Решение № 3432 от 16.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13886/2009 г.

Решение № 3432 от 16.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13886/2009 г., I о., докладчик съдията Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, чл. 160, ал. 6 от ДОПК и е образувано по две касационни жалби:

1. Първата е подадена от "РАВ-ИНЖЕНЕРИНГ" ООД, гр. Русе, представлявано от управителя Александър Александров и процесуалния представител срещу решение № 1462 от 20.8.2009 г., постановено по адм. дело № 2066 по описа за 2007 г. на Административен съд Варна, САМО в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 1800165 от 22.6.2007 г. на ТД на НАП Русе, потвърден с решение № 624 от 24.9.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения по ЗДДС поради отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на 2002 - 2006 г., по фактури, издадени от "Гея-96" ЕООД, както и в частта за разноските. Твърди, че решението е неправилно поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на всички разноски по делото. Представя и писмено становище.

Ответникът по тази касационна жалба - директор на Д "ОУИ" Варна не взема становище по нея.

1. Втората е подадена от директора на Д"ОУИ" Варна при ЦУ на НАП срещу същото съдебно решение, но в частта, с която е отменен РА № 18.00165 от 22.6.2007 г. на ТД на НАП Русе, потвърден с решение № 624 от 24.09.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения по ЗДДС поради отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на 2002 - 2006 г., както и за определените преки данъци по ЗКПО за 2002 - 2005 г. Твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закони - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни доводи в касационната жалба. Иска отмяна на решението и присъждане на разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - "РАВ ИНЖЕНЕРИНГ" ООД взема становище за нейната неоснователност в представена по делото молба от 23.2.2010 г.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховен административен съд, първо "А" отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

1. Касационната жалба на "РАВ ИНЖЕНЕРИНГ" ООД, гр. Русе е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на касационен контрол пред настоящата инстанция е частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството, подадена срещу РА № 1800165 от 22.6.2007 г. на ТД на НАП Русе, потвърден с решение № 624 от 24.9.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения по ЗДДС поради отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на 2002 - 2006 г., по фактури, издадени от "Гея-96" ЕООД, както и в частта за разноските. За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт по отношение непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от "Гея 96" ЕООД за посочените данъчни периоди, съда е приел, че не са събрани достатъчно доказателства, годни да оформят извод за наличие на реална доставка на дизелово гориво по смисъла на ЗДДС (отм.). Не били представени покупни фактури от "Гея-96" на горивото, доказателства за съхранение, складиране и транспортиране на стоката, с оглед специфичния й характер.

Срещу частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалба на дружеството срещу РА и решението на Д"ОУИ" Варна за определени преки данъци по ЗКПО за процесните години не е подадена касационна жалба.

Решението в тази му обжалвана част е правилно. Не са допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат отмяната му. Макар и при липса на систематизирано изложение на факти и правни изводи в решението, съда, по отношение непризнатия данъчен кредит на този касатор по фактури от "Гея-96" ЕООД, е достигнал до правилен краен резултат. Фактическите констатации за този доставчик са били, че същият не е бил намерен на адрес, не е било проверено счетоводството му и нямало данни за начисляване на данъка. Правните основания са посочени като чл. 64, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗДДС (отм.), както и липса на доказателства за действително осъществяване на визираните във фактурите доставки, поради което е поставена под въпрос реалността на доставката, последната с определение по чл. 6 от ЗДДС (отм.) Следователно, при действие на процесуалния закон - ДОПК, където липсва нормата за вярност на фактическите констатации в акта, до доказване на противното, всяка страна е следвало да докаже положителните си твърдения. В случая изцяло в тежест на дружеството-касатор е било да докаже законосъобразни счетоводни записвания от страна на доставчика му, т. е. проверка на счетоводството, което по вече утвърдената практика на съдилищата, става чрез проверка от вещо лице и заключение на експертиза, както и да представени доказателства, че действително е получил дизелово гориво по процесните фактури от "Гея-96"ЕОО, което също става с известни вече на всички доказателства - приемо-предавателни протоколи, данни за съхранение на горивото, данни са съдове, такива за транспорт на същото и др. След като включително с експертизата, която е посочила, че не могла дори в данъчните подразделения да направи проверка на този доставчик, не са представени такива доказателства, правилно съда е възприел изводите на органите по приходите, че не са налице основания за признаване право на данъчен кредит по фактурите на този доставчик. Въпреки излишното теоретизиране в решението, крайния правен извод на съда кореспондира с фактите по делото - липсват предпоставки по ЗДДС (отм.), но действащ за процесните години за признаване право на данъчен кредит за получателя по доставките.

1. Касационната жалба на директора на Д"ОУИ" Варна при ЦУ на НАП е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е частично основателна.

По отношение на тази касационна жалба следва да се прецени следното:

Предмет на касационен контрол, видно от описаното в нея е частта от съдебното решение, с която е отменен ревизионния акт в следните части - за данъчни периоди на м. 1,2,4 и 9 на 2002 г., 1,5,6 и 10.2003 г., 1,4,8,10,12.2004 г., 1,2,4,8 на 2005 г. и м. 10.2006 г. е било отказан данъчен кредит в общ размер на 58496,67 лв., в частта, с която за данъчен период на м. 11.2003 г. не е било признато отразеното със знак минус ДДС в размер на 4500 лв. по ДКИ № 229 от 28.11.2003 г. и е определен ДДС за внасяне, както и в частта за определените допълнително преки данъци за 2002 г., 2003, 2004 г. и 2005 г. над определени суми. За да отмени акта съда е приел, че са събрани необходимите доказателства, въз основа на които да се направи извод както за наличие на предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит - по ЗДДС / отм., така и относно допълнително начисления ДДС, както и относно факта, че са направени действително разходи по фактури, по които вече е било признато право на данъчен кредит, поради което не е необходимо увеличение на финансовия резултат.

Решението е неправилно в тази му част. Развитите касационни доводи в жалбата се споделят частично от настоящата инстанция в голямата им част. Съдът е отменил ревизионния акт по доставки от "Шелф газ" ООД, "Сити газ" ООД, "Корал" ООД и "Транском булмаркет" ООД като е приел, че се следва данъчен кредит по тях, тъй като отговарят на условията по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Този извод е неправилен, а събраните доказателства - договори и протоколи за изпитвания и проверки на газови съоръжения, както и заключението на вещото лице, което в никакъв случай не може да бъде обсъдено разделно от другите доказателства по делото, са недостатъчни да обосноват извод, че дружеството "РАВ Инженеринг" ООД е използвало доставените материали за облагаеми доставки и конкретно, че закупеното количество газ пропан-бутан по фактурите и изразходвано при извършване на СМР на обект. Не са представени доказателства за транспортирането на този особен вид продукт. Според представения договор между "Шелф газ" ООД и "Рав Инженеринг" ООД строително-монтажните работи започват на 5.08.2002 г., а според протоколите, газът пропан-бутан е изразходван през м. 2 и 3 на същата година, т. е. преди това. Пак според този договор газопроводът, който процесното дружество трябва да изгради, ще се захранва с газ, а от друга страна то твърди, че извършва проби с газ пропан бутан, като начина за извършването на такива проби е станал и основен въпрос по заключението на вещото лице и в решението на съда, което се позовава на него. Т. е. с оглед тези несъответствия не са представени доказателства нито получаването на материалите, нито за влагане на закупените материали именно при извършване на СМР на обекти пр. "Галус Импекс"АД, "Булмаркет ДМ" ООД и т. н., нито за транспортирането им, нито за съхранението им, както и договор за използване на материалите. Поради което при липса на такива доказателства, че получените стоки /материали/ са използвани, използват се или ще се използват за облагаеми доставки, неправилно е приетото от съда, особено като същият се е позовал само на заключението на вещото лице относно изпитването на газови съоръжения и инсталации. Което е само част от спорния въпрос. Решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено и да се постанови решение по същество, с което се отхвърли жалбата в тази част срещу процесния ревизионен акт.

Правилен е извода относно отмяната от съда на процесния РА в частта, с която за данъчен период на м. 11.2003 г. не е признато отразеното със знак минус ДДС в размер на 4500 лв. по ДКИ № 229 от 28.11.2003 г., издадено от ЕТ "Мариян-М. Йорданов" и е определен ДДС за довнасяне. Съдът е приел, че въз основа на анекс от 24.11.2003 г. е развалена сделката, удостоверена с фактура № 292 от 21.10.2003 г. с предмет на доставката - предпроектно проучване за технологична газификация на стопански сгради за отглеждане на бройлери. В случая не е само налице липса на плащане от насрещната страна на сумата, но и е налице анекс от 24.11.2003 г. за разваляне на договора. ДКИ е издадено именно към датата на възникване на това обстоятелство.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. Съгласно чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм.) в случаите, при които за възникнало данъчно събитие е издадена данъчна фактура и впоследствие настъпи обстоятелство, по силата на което се обезсилва това данъчно събитие с обратна сила, се издава данъчно кредитно известие към датата на възникване на това обстоятелство. Данъчното събитие възниква на по-ранните от двете дати, а именно датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право или датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). С издаването на фактурата от 31.10.2003 г. следва да се приеме, че на тази дата възниква обсъжданото данъчно събитие, а именно доставката на услуга. По делото не е бил спорен фактът, че не е налице изпълнение по нея, а спорен се явява моментът кое е обстоятелството по смисъла на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм.), което обезсилва с обратна сила това данъчно събитие. Преценяването на съдържанието на договора и наличието на анекс за прекратяването му / съдът не споделя изложеното от касатора в тази насока за "новосъздаване на доказателство"/, от 24.11.2003 г., обуславя като такова обстоятелство неизпълнението на задължението за прехвърляне на собствеността, което се явява срочно. Последното от своя страна формира и задължението за издаване на ДКИ към датата на възникването му, което в случая е направено към правнорелевантния момент, този на неизпълнение на срочното задължение при липса на друго, в изпълнение на клаузите по договора. Това тълкуване на конкретната фактическа обстановка по спора, във връзка с изискванията на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм.) се налага от понятията, с които работи законът и в който са дадени легални определения за тях. В случая това е понятието за доставка, дадено в чл. 6 от ЗДДС (отм.), което изисква прехвърлянето на собствеността и с неизпълнението на задължението затова, възниква задължението към този момент да бъде издадено данъчно кредитно известие. В случая това е направено при съобразяване от страна на задълженото лице с възможностите, които му се дават. Преценката в случая се налага от данъчното третиране, съобразно съответната данъчна материалноправна норма на тези гражданскоправни взаимоотношения Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила в тази част.

По отношение на съдебното решение относно отменената част от задълженията по ЗКПО за данъчни периоди на 2002-2005 г. Които са били определени от органите по приходите поради увеличение на финансовия резултат за съответните години със стойностите на фактурите на доставчиците, описани по горе. Решението е постановено в нарушение на съдопроизводствените правила - касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Правните основания за непризнаване на разходи са посочени като чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) - липса на документална обоснованост, чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за съответните години, чл. 24, ал. 2, т. 24 от з КПО (отм.) - нарушение на съпоставимост между приходи и разходи. Изцяло неправилна е препратката на съда към мотивите, касаещи данъчни кредит / мотиви по ЗДДС (отм.)/. Основанията за увеличение на финансовия резултат поради липса на документална обоснованост, както и установяване на съотносимост между приходи и разходи и т. н. налагат събиране на всякакви данни относно оправдаване на определени разходи, направени от данъчно задълженото лице. Поради което и мотивите, ако са изложени, а такива в случая няма, следва да се различават от тези по ЗДДС (отм.) Тъй като в съдебното решение в тази част не могат да се приеме, че има установени факти и съответни на тях правни изводи, същото следва да бъде отменено и да се върне делото за ново разглеждане. Тъй като съда е отменял определени задължения в посочени конкретни суми на данъчни задължения данък общини, данък печалба и корпоративен данък над определения по актовете на органите по приходите, а касационна жалба на лицето в оставащите части по ЗКПО няма, то следва да се отмени по същия начин и да се върне за ново разглеждане.

Тъй като е налице и жалба на дружеството срещу определените изцяло в полза на директора на Д"ОУИ" Варна разноски, настоящия състав преценява оплакването за основателно. Приложението на чл. 161, ал. 3 от ДОПК може да се допусне само при наличие основно на писмени доказателства, които не са били представени в ревизионното производство, а в случая дружеството се е домогвало да събере всякакви доказателства относно дължимостта или не на данъчните си задължения, включително и заключение на експертизи, като голяма част от данните са събрани още при ревизията. Поради което решението в тази му част следва да бъде отменено.

В случая обаче е налице пререшаване на делото в една част, връщане на друга и оставяне в сила на трета, поради което следва да се прецени следното:

На касатора Д"ОУИ" Варна се дължат разноски съобразно отменената част от съдебното решение поради подаване на касационната жалба в размер на 1500 лв., съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК - до размера на минималното адвокатско възнаграждение - общо за първата и настоящата инстанция. На касатора "Рав Инженеринг" ООД се дължат разноски в размер на

50 лв. за тази инстанция за частта от съдебното решение, с която е отменен акта, оставена в сила.

Останалите претенции за разноски и от двете страни, следва да бъдат преценявани при новото разглеждане на делото, съобразно останалата част от жалбата срещу определения размер на данъчните задължения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо "А" отделение