Решение № 11095 от 30.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9647/2011 г.

Решение № 11095 от 30.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9647/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Иванка Митева, в качеството й на процесуален представител на Николай Спасов Николов, управител на "Н и Н Интернешънъл транспорт и спедиция" ЕООД, срещу решение № 976 от 3.06.2011 г. по адм. дело № 2315 по описа за 2010 г. на Административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 16251000072 от 16.08.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 726 от 28.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Не се претендират съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирана по пощата писмена защита от процесуалния представител юрисконсулт Галя Коева. Претендира се присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 16251000072 от 16.08.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 726 от 28.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период - 1.07.2009 г. - 31.01.2010 г., като с него на същото е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 212 750.33 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 574.30 лв. В мотивите на съдебното решение и изложена подробно фактическата страна по спора, събраните по делото доказателства, приложените разпоредби и възраженията на жалбоподателя. Направен е извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По повод първия спорен момент по делото, а именно отказването на правото на данъчен кредит в общ размер от 3 074.77 лв., по издадените от "Ексон Корпорейшън" АД девет броя фактури, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В хода на ревизионното производство е установено, че предмет на осем от доставките е "евродизел", а на една от тях - "лятна течност 2". Основанието за издаване на фактурите е сключен договор между това дружество и ревизираното дружество от 1.04.2009 г. за доставка на гориво до 7 500 литра месечно. Административният орган не е признал правото на данъчен кредит поради липсата на реалност на процесните доставки. В съдебното производство е ангажирана съдебно-счетоводна експертиза, като от заключението по нея се установява, че процесните фактури са осчетоводени при ревизираното дружество - получател, както и че е извършено плащане по тях в брой. Закупеното гориво е заприходено, но за част от доставките няма данни за начисляване на данъка. Проверка в счетоводството на прекия доставчик не е осъществявана от експерта. Първоинстанционният съд при тази фактическа обстановка е приел, че не са налице предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит и основно на изискването за реалност на доставките. Според него по делото не се установява прехвърлянето на правото на собственост, за да възникне данъчно събитие, поради непредставяне на доказателства в тази насока. Освен това прекият доставчик не е представил доказателства и относно предходния доставчик, както и такива за действителното получаване на стоката от прекия доставчик. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към неправилното позоваване от страна на административния орган и на съда на предходния доставчик, респ. на установяването на произхода на процесните стоки. Това възражение е точно, понеже за да бъде признато правото на данъчен кредит по една доставка следва тя да бъде преценявана, а не тези доставки по стоковата верига. Конкретно по процесните доставки е установено, че те са в изпълнение на цитирания договор между търговските дружество, като във връзка с тях е издаден счетоводен документ - фактура. По процесните доставки е осъществено плащане, като не се спори, че прекият доставчик има обект - бензиностанция. Представена е била справка относно вместимостта на резервоарите на колите, в които то е заредено, като е установено, че предметът на доставките е заприходен при ревизираното лице. За да се признае претендираното право, същите следва да се реални, като с оглед на изложените факти следва да се приеме, че процесните доставки са реални. Не може да бъде споделен доводът на съда, че след като липсват доказателства за технологичната възможност на бензиностанцията, или че общото количество по доставките предпоставя периодично получаване на гориво от предходни доставчици, които следва да бъдат установени, не се явява доказана реалността на доставките. От експерта в съдебното производство е установено, че предметът на доставките е заприходен при ревизираното лице, като за да стане това, правото на собственост е прехвърлено със зареждането на автомобилите - цистерни на ревизираното дружество. След като органът по приходите се позовава на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, според която разпоредба не е налице право на данъчен кредит, за данък който е начислен неправомерно, следва да се приеме, че той приема за реализиран факта на начисляването. При разглеждането на спора не може да бъде осъществена преквалификация на правото основание, на което се е позовал административния орган, освен в случаите, когато е дадена възможност за страната да организира защитата си. В този смисъл е и тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ОСВАС. При това положение по процесните доставки не се установява неправомерно начисляване и следва да се признае правото на данъчен кредит по тях. По повод втория спорен момент по делото относно непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 2 897.08 лв. по седем броя фактури, издадени през данъчни периоди от 1.07.2009 г. до 1.01.2010 г., издадени от "Хипо Алпе Адриа Аутолизинг" ЕООД. В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят е сключил договор за финансов лизинг с посоченото дружество за придобиване на лек автомобил "Мерцедес МЛ 320", с рег. номер РВ 1507 ВТ. Административният орган е отказал правото на основание чл. 70, ал. 1, т. 4, във връзка с ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Според цитираните правни разпоредби право на данъчен кредит за придобит лек автомобил може да е налице, когато превозното средство се използва за конкретно посочените в т. 1 на ал. 2 дейности. В административното производство не се установява, че това превозно средство ще се използва за изброените дейности и цели. За точно следва да се посочени, че в ревизионния акт е цитиран само чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, а в решението на горестоящия орган и чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Няма позоваване на т. 2, която се цитира в решението на съда. Също така е прието, че процесният автомобил е лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. В съдебното производство е представен изпитвателен протокол от 8.04.2008 г., издаден от Изпитвателна лаборатория "Технотест". Изложен е извод от съда за неоснователност на жалбата в тази й част, понеже според него не се доказва твърдения факт, че процесният автомобил не е такъв по смисъла на преходната разпоредба, т. е., че е преустроен и това да е осъществено преди придобиването му. Касационната жалба в тази й част е насочена към неправилното ценене на доказателствата от страна на съда и конкретно на застрахователната полица, на която се е позовал и административния орган, и която съдът е приел за годно доказателство. Касаторът приема също, че съдът неправилно е акцентирал на факта дали преустройството на автомобила е станало преди придобиването му като се е позовал на изменението на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС (ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г.). Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част, като няма пречка съдът да се позова на цитираната полица, независимо характера й на частен документ. Относно преценяването на представения протокол от 8.04.2008 г., то изводът на съда е правилен, че не се доказва като какъв е придобит автомобила - като лек по смисъла на посочената разпоредба или е бил преустроен. За точност на изложението следва да се посочи, че касаторът неправилно се позовава на изменението на същата разпоредба, понеже очевидно е, че изменената разпоредба има приложение за напред, след като законът не и придава друго действие. Според приложимата редакция на § 1, т. 18 от ЗДДС, не е лек автомобил лекотоварен автомобил, който е предназначен за превоз на товари или лек автомобил, които има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност на регистрираното лице. По делото не се доказва автомобилът на има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност на регистрираното лице. Следователно по делото от една страна не се установява, че процесният автомобил не е лек, а от друга не се установява доказано и изискването по чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, а именно този автомобил да се използва за конкретно посочените дейности в разпоредбата. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По повод третия спорен момент относно отказаното право на данъчен кредит по два броя фактури, издадени от "Мега Адвъртайзинг" ЕООД, а именно под № 0...102 от 12.10.2009 г. с предмет на доставката "Рекламна кампания по БТВ" и № 0...103 от 12.10.2009 г. с предмет на доставката "Рекламна кампания по телевизия Европа". В административното производство е прието, че не следва да се признава правото на данъчен кредит общо в размер на 198 840.00 лв. за данъчен период м. 10.2009 г. по тях, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. От представените доказателства в административното производство се установява, че фактурите са издадени в изпълнение на договор от 12.10.2009 г. сключен между "Н и Н Интернешънъл транспорт и спедиция" ЕООД, като възложител и "Мега Адвъртайзинг" ЕООД, като изпълнител (стр. 191 от съд. досие), както и в изпълнение на анекс от същата дата към този договор (стр. 279 от съд. досие). Предметът на договора е излъчване в програмата на всички национални и кабелни телевизии на аудио-визуални произведения, наричани "рекламни материали", като анексът е с характер на приемо-предавателен протокол, така както е записано в него. В същия анекс към договора е записано, че страните договорят конкретните условия - периодичност на излъчванията, цени, начин на плащане за излъчване на рекламата от "ТВ Европа" АД и от "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД. Цената, договорена в анекса, съответства на тази, посочена в издадените фактури, по които е упражнено право на данъчен кредит общо в размер на 200 000.00 лв. В административното производство е установена конкретната обстановка по повод изпълнението на договорите, включително са представени сертификати за излъчена реклама от ТВ Европа и от БТВ. Констатирано е превъзлагането на услугите с договор между изпълнителя "Мега Адвъртайзинг" ЕООД с "Пиеро 97 МА" АД, както и такъв между "Пиеро 97 МА" АД и "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД, като последното дружество се явява фактическият изпълнител по повод излъчването на реклама по БТВ. Констатирано е превъзлагане по повод излъчването на реклама по ТВ Европа, като пряк доставчик е "Мега Адвъртайзинг" ЕООД, а предходен е "ТВ Европа" АД. Административният орган е установил, че данъкът по доставките е начислен в счетоводството на прекия доставчик, като към данъчния период същият няма ресурсна обезпеченост да осъществи процесните услуги. В същото това производство е прието, че цените, на които са осъществени доставките от посочения пряк доставчик на ревизираното лице, са значително отличаващи се от пазарната цена, поради което в него е назначена на основание чл. 60 от ДОПК експертиза. Изготвено е заключение, като е определена справедливата пазарна цена на рекламния продукт "N&N Internacional" във вида, в който е излъчен по двете телевизии през м. 11.2009 г. и тя е 200.00 лв. За да определи цената на посредническата услуга с оглед на превъзлагането, органът по приходите е приел, че следва да се приложи метода на увеличената стойност по чл. 28 и сл. от Наредба № Н-9 на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Така себестойността на излъчванията при прекия доставчик за извършената реклама по БТВ е в размер на 2 600.00 лв. (2 400.00 лв. е стойността на излъчването и 200.00 лв. е стойността на рекламния продукт), а за извършената реклама по ТВ Европа е в размер на 3 200.00 лв. (3 000.00 лв. е стойността на излъчването и 200.00 лв. е стойността на рекламния продукт). Така установената фактическа обстановка по спора в административното производство е установена и в съдебното производство. Административният орган приема, че данъчният кредит, който "Н и Н Интернешънъл транспорт и спедиция" ЕООД има право да приспадане, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС за получената рекламна услуга право на данъчен кредит в размер на 520.00 лв. по първата фактура и в размер на 640.00 лв. по втората фактура, като това е с оглед на пазарната цена, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и стойността на извършените излъчвания. Счел е също, че независимо от обстоятелството, че е налице начислен данък в издадените фактури, в конкретния случай те не документират реално извършени доставки на рекламни услуги, поради което, че данъкът над пазарно определената цена на услугата представлява по своята същност неправомерно начислен данък, за който, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. Съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част, като е отчел, че независимо, че рекламата е била излъчена по двете телевизии, не се доказва кой е изработил рекламата, а се установява само префактуриране на услугите, което води до завишаване на данъчните основи. Съдът застъпва становището, че доставките изобщо са нереални, а не частично нереални до посочения размер, поради което следва да се откаже данъчния кредит в пълния размер. Счел е, че следва да се съобрази с принципа, уреден в чл. 160, ал. 5 от ДОПК за забрана за изменение на ревизионния акт във вреда на жалбоподателя, поради което е отхвърлил жалбата на дружеството. Касационната жалба в тази част на спора се явява основателна, въпреки, че настоящият съдебен състав не споделя някои от изложените в нея аргументи. В закона няма легално дефиниране на "начислен неправомерно данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, за който според тази разпоредба не е налице право на данъчен кредит. В административната и в съдебната практика е прието, че начислен неправомерно данък е налице във всички случаи, когато това е в нарушение на разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС. Съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен документ и посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. При съобразяване с изискванията на посочената разпоредба по делото се установява, че данъкът по двете доставки е начислен. В практиката се приема, като се прави най-общо тълкуване на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, че данъкът е начислен неправомерно когато няма основание затова и това е когато доставката е нереална. В случая административният орган е приел, че данъкът е начислен, но без основание, понеже доставките имат неправилно определена данъчна основа поради нереално завишения й размер. На практика се застъпва становището, че тези доставки са частично нереални над определения в административното производство размер, представляващ стойността на предмета им - престиране на услугите по договора от 12.10.2009 г. и анекса към него от същата дата. Същата тази стойност на цената на услугите по двете фактури е определена от административния орган по посочения по-горе начин. Настоящият съдебен състав намира, че подхода на същия не намира опора в закона, понеже доставката или е реална или е нереална, като тя не може да бъде такава за определен размер или над същия този размер. Правото на данъчен кредит се упражнява по всяка една конкретна доставка, като същата е такава определена според волята на страните по нея. Законосъобразното упражняване на това право изисква освен спазването на правилата затова, но и реалното постигане на целта, поради която доставката е договорена между страните. Правото на данъчен кредит е единно, както е единен и данъкът, с който се облага тази доставка, като данъчен обект за облагане. Същата е или изпълнена или не е изпълнена, като частичното изпълнение по нея не е предмет на регулиране от ЗДДС и същото не може да бъде санкционирано по реда, на който се е позовал административния орган. По този ред може да се санкционира пълното неизпълнение на предмета на доставката, за което в административното производство са направени констатации и което е следвало да направи административния орган. Упражненото право на данъчен кредит по нереална доставка представлява нарушение на разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Може да се приеме, че първоинстанционният съд не е приел безкритично законосъобразността на оспорения ревизионен акт, по изложените по-горе негови доводи, въпреки, че е отхвърлил жалбата. Обжалваното решение в тази част на спора се явява неправилно, поради което следва да се отмени и постанови решение по съществото му. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат, като такива разноски не са претендирани в първоинстанционното производство, както и в настоящото производство от касатора. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение