Решение № 7378 от 13.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2223/2017 г.

Решение № 7378 от 13.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2223/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - П. и от "Пътинженеринг" ЕООД, гр. П., чрез процесуален представител, срещу Решение № 2234 от 24.11.2016 г., постановено по адм. дело № 269 от 2016 г. по описа на Административен съд - П. Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт / РА/ Р-16001615001863-091-001/27.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с негово Решение № 01/06.01.2016 г. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт в тази му част е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е игнорирал липсата на доказателства за кадровата и материална обезпеченост на доставчиците по спорните фактури. Намира, че в своята съвкупност събраните доказателства не установяват главно и пълно реалното извършване на фактурираните доставки. Сочи, че съдът необосновано е дал вяра на показанията на разпитаните свидетели без да отчете тяхната заинтересованост. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното съдебно решение в атакуваната му част, отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Пътинженеринг" ЕООД, гр. П. обжалва визираното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ Р-16001615001863-091-001/27.10.2015 г. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че прехвърлянето на собствеността върху стоките, предмет на спорните доставки от "Венитон" ЕООД е извършено чрез индивидуализирането им с процесните фактури. Акцентира върху обстоятелството, че плащанията по доставките са осъществени по банков път, а фактурите са надлежно осчетоводени както от доставчиците, така и от получателя. За доставките по фактурите, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД счита, че издадените товарителници, плащания в брой, договор за превоз и хронологични ведомости установяват реалното извършване на транспортните услуги. Аналогични доводи излага и спрямо доставките по фактурите, издадени от "И. Е." ЕООД и "Радиантрейд" ЕООД. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва съответната касационна жалба и претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- П. и неоснователност на касационната жалба на "Пътинженеринг" ЕООД. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615001863-091-001/27.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 01/06.01.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П., с който на "Пътинженеринг" ЕООД, гр. П. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 259 566.24 лв. по фактури, издадени от "Венитон" ЕООД, "В. К." ЕООД, "Софстрой 2010" ЕООД, "И. Е." ЕООД, "Е. К. С." ЕООД и " Радиантрейд" ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 129 018.78 лв. За да достигне до извод за частична основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Венитон" ЕООД, "В. К." ЕООД, "Софстрой 2010" ЕООД, "И. Е." ЕООД, "Е. К. С." ЕООД и " Радиантрейд" ЕООД. Преценили са, че е осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, с оглед на което са отказали на ревизираното дружество признаване на правото на приспадане на данъчен кредит и са начислили следващите се лихви за забава. В частност по фактурите, издадени от " Венитон" ЕООД, приходните органи са отчели, че не е установена кадровата и материална обезпеченост на доставчика, а представените протоколи обр. 19 са подписани от лица, които нямат представителни права спрямо "Венитон" ЕООД. Съобразили са, че доставчикът не притежава пътни превозни средства за извършването на транспортни услуги, нито специализиран превоз за гориво. Посочили са още, че с издаденият на доставчика РА е отказано признаване на правото на данъчен кредит по предходните доставки на гориво, което е обосновало извода, че прекият доставчик не е разполагал със стоката. Спрямо доставките по фактурите, издадени от "В. К." ЕООД органите по приходите са съобразили, че не са представени доказателства за притежавани от доставчика пътни превозни средства и за неговата кадрова обезпеченост. Преценили са, че подписите за изпълнител в представените протоколи обр. 19 са положени от лица, които не са в трудовоправни отношения с доставчика. Предвид липсата на договори между страните и констатациите в издадения на "В. К." ЕООД РА досежно предходните доставки, ревизиращите са формирали заключение, че спорните фактури са фиктивни. Относно фактурите, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД, с предмет на доставките - "транспортни услуги" приходните органи са отчели липсата на кадрова обезпеченост на доставчика, на регистрирано фискално устройство, издаденият РА на доставчика и констатациите в него за нереалност на предходните доставки. Счели са, че верността на представените товарителници е оборена от получената справка от КАТ, съгласно която не са регистрирани моторни превозни средства с посочените номера. Предвид горното, ревизиращите са приели, че транспортните услуги са извършени от трето лице или от самото ревизирано дружество и след като не са действително осъществени, то следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. За фактурата, издадена от "И. Е." ЕООД, с предмет на доставката - "гориво" ревизиращите са констатирали, че тя не е включена от доставчика в ДП и СД за съответния данъчен период. Предвид липсата на нормативно установените документи, съпътстващи продажбите на гориво, констатациите в издадения на доставчика РА, както и липсата на дата в представената стокова разписка органите по приходите са приели, че не е установено прехвърлянето на собствеността върху стоката, респективно- че доставката не е реално извършена. Спрямо фактурите, издадени от "Е. К. С." ЕООД, с предмет на доставките - "транспортни услуги" приходните органи са счели, че при неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика не би могло да се приеме, че услугите са действително извършени. Относно фактурите, издадени от "Радиантрейд" ЕООД, с предмет на доставките - "транспортни услуги" ревизиращите са съобразили неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика, както и липсата на декларирани от него покупки на гориво, с които да осъществи превоза. В обобщение са приели, че спорните доставки не са реално осъществени. В хода на съдебното производство са събрани гласни доказателства и е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Преценявайки показанията на свидетелите Л. Ч., В. Ч., М. П. и Е. И. първоинстанционният съд е приел, че те се подкрепят по между си, кореспондират с останалите относими писмени доказателства и като основани на непосредствени впечатления следва да бъдат кредитирани. Свидетелите са дали сведения за изпълнението на спорните доставки по фактурите, издадени от "Венитон" ЕООД и " В. К." ЕООД, в качеството си на лица, пряко участвали при извършването им. След анализ на събраните по делото доказателства поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че те установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Венитон" ЕООД /с изключение на фактурите за гориво/ и от "В. К. "ЕООД. Спрямо останалите спорни фактури първоинстанционният съд е възприел крайните изводи на приходните органи, че обективираните в тях доставки не са реално извършени, с оглед на което е достигнал до извода, че законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях. В частност за посочените 36 бр. фактури, издадени от "Венитон" ЕООД, с предмет на доставките - комплексни технически и транспортни услуги- СМР, първоинстанционният съд е кредитирал представените протоколи обр. 19, като подкрепящи се от осъществените банкови плащания и хронологични ведомости за осчетоводяването на фактурите при доставчика и получателя. Отчел е, че представените договори за наем на самосвал и товарен автомобил, наред със свидетелството за регистрация на собствен автомобил на дружеството доставчик опровергават извода на ревизиращите за липса на техническа обезпеченост на доставчика. Съобразил е още, че съдържащите се в писмените доказателства данни се подкрепят от свидетелските показания, сочещи конкретните физически лица, които са участвали в извършването на услугите. В резултат на това е приел, че доставките са реално извършени и с РА незаконосъобразно е отказано признаване на право на данъчен кредит за тях. За фактурите, издадени от " В. К." ЕООД, решаващият състав е приел, че събраните доказателства установяват кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчика за извършването на услугите. Той е кредитирал представените протоколи - обр. 19 за предаване на резултата от услугите от доставчика на получателя, като е отчел, че съдържанието им се подкрепя от извършените плащания по банков път и събраните гласни доказателства. Относно доставките по фактурите, издадени от "Венитон" ЕООД и " И. Е." ЕООД, с предмет на доставките- "дизелово гориво" първоинстанционният съд е съобразил липсата на декларации за съответствие, на доказателства за предаването на стоките, както и за кадровата и материално- техническа обезпеченост на доставчиците. В обобщение е приел недоказаните факти за неосъществени, достигайки до извода, че спорните доставки не са реално извършени. Спрямо фактурите, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД, "Е. К. С." ЕООД и " Радианттрейд" ЕООД, с предмет - " транспортни услуги" решаващият състав е отчел липсата на доказателства за конкретните лица, участвали в процеса на предоставяне на услугите, за техническата обезпеченост на доставчиците, на пътни листи и на приемо- предавателни протоколи. Приел е, че не е установено реалното извършване на доставките, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано признаване на данъчен кредит за тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неоснователни са доводите на касатора за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Венитон" ЕООД / с изключение на доставките на гориво/ и от "В. К." ЕООД. Противно на твърдението в жалбата, в хода на ревизионното производство доставчиците са депозирали писмени обяснения, към които са приложили договорите за наем на моторни превозни средства. Посочили са и лицата, с които дружествата са в трудови правоотношения, а чрез събраните свидетелски показания е изяснено, че за изпълнението на спорните услуги са ползвани и лица по граждански договори. Несъобразена с разпоредбата на чл. 301 от ТЗ е тезата на касатора, че доказателствената сила на представените към фактурите протоколи обр. 19 за предаване/приемане на резултата от извършеното е разколебана поради подписването на документите от лица, които не са в трудови или облигационни взаимоотношения с "Венитон" ЕООД. След като търговецът не се е противопоставил на извършените от негово име без представителна власт действия веднага след узнаването, то обосновано първоинстанционният съд е приел, че доставчикът е потвърдил действията, включително и като е включил издадените фактури в СД и ДП за съответните периоди. Верността на изявленията в съставените приемо- предавателни протоколи и ежедневни отчети е подкрепена както от установените плащания по банков път за получените услуги, от тяхното надлежно счетоводно отразяване при доставчиците и получателя, така и от събраните гласни доказателства. Несподелими в тази връзка са аргументите на касатора, че показанията на свидетелите необосновано са кредитирани от съда. Изложените от тях обстоятелства взаимно кореспондират по между си, като конкретно и непротиворечиво сочат механизма на осъществяване на спорните услуги. Показанията им се подкрепят и от останалите относими писмени доказателства, които в своята съвкупност мотивират извода, че доставките са реално извършени. Той не се опровергава от сочените нередности при наемодателите по представените договори за наем на техника, чието ползване е потвърдено от разпитаните свидетели. Те са разяснили, че извършването на услугите не е обусловено от наличието на предварително закупени строителни материали, а е свързано с изкопи, извозване на земни маси, насипи и заравняване на обектите. Установено е, че "Венитон" ЕООД е собственик на комбинирана машина "Щаер", както и, че е ползвало наетата по представените договори техника. Ирелевантно за спора между страните е дали тази техника е предоставена за ползване възмездно или безвъзмездно, поради което липсата на уговорка за наемната цена в договора от 20.09.2010 г. сама по себе си не води до заключението, че документите са съставени за целите на процеса. Като подкрепящи се по между си събраните доказателства обосновано са кредитирани от съда, в резултат на което той правилно е приел за доказано извършването на фактурираните услуги и предаването на резултата от тях от доставчиците на получателя. Неподкрепено от наличните обективни данни е твърдението на касатора, че спорните доставки са извършени от ревизираното дружество. В негова подкрепа той не е ангажирал никакви доказателства, а свидетелите са уточнили, че дружествата - доставчици са били в трайни търговски отношения с "Пътинженеринг" ЕООД. Съгласно заключението по проведената ССчЕ, процесните доставки са предмет на последващи облагаеми сделки в същия обем, поради което несподелим е доводът за неустановеност на извършеното в обема на възлагането. Неотносими са и констатациите в издадените на доставчиците РА, тъй като те не обвързват нито приходните органи, нито съда при проверката на законосъобразността на РА, издаден в друго ревизионно производство. В Решението по дело С- 18/13 г. СЕС изрично разяснява, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Тъй като в случая такива данни не са налице, то обосновано първоинстанционният съд е приел, че с РА незаконосъобразно е отказано признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки. Достигайки до този извод и отменяйки РА в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Пътинженеринг" ЕООД: Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд поради противоречието им със събраните по делото доказателства. Същите са подробно обсъдени от решаващия състав, в резултат на което са формирани кореспондиращи фактически и правни доводи, съобразени с правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса и доказателствената сила на ангажираните документи. Несподелима е тезата в касационната жалба, че за установяването на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя е достатъчно индивидуализирането им в процесните фактури. Наличието на издадена фактура, коректното й счетоводно отразяване, включително в дневниците за продажбите и СД по ЗДДС при доставчика, не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставката. Само за действително осъществените стопански операции възниква право на приспадане на данъчен кредит, като в тази връзка СЕС многократно е подчертавал, че е необходимо националният съдия да изследва реалното осъществяване на пряката доставка въз основа на конкретна преценка на ангажираните в тази връзка доказателства. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, [фирма] СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Б., C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В този аспект несъобразен с разпоредбата на чл. чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч е доводът на касатора, че преценката за редовността на воденето на счетоводствата на получателя и доставчика е от компетентността на вещото лице. Този извод е правен и е обусловен от анализа доколко счетоводните записвания отразяват вярно стопанските операции. При неустановеност на предаването на фактическата власт върху горивото обосновано първоинстанционният съд е приел, че не е доказана и разполагаемостта на доставчика "Венитон" ЕООД със стоката, както и техническата му обезпеченост да я достави. Аналогично, при неустановеност на предаването на горивото от "И. Е." ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че фактурираната доставка не е реално извършена. Друго не следва от сочената обективна невъзможност на това дружество да представи изисканите му документи поради заличаването му от ТР. В случай, че стоката е била предадена на получателя и страните са удостоверили това обстоятелство с приемо- предавателен протокол, то екземпляр от него би следвало да притежава и ревизираното лице. Негова е тежестта да установи реалността на доставката, в битието й на положителен факт, от който то черпи благоприятни правни последици. След като не е сторило това, то правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Същият краен извод следва и спрямо фактурите, издадени от "Софстрой 2010" ЕООД, "Е. К. С." ЕООД и "Радиантрейд" ЕООД. Противно на твърденията в касационната жалба, изводът на първоинстанционният съд за нереалност на тези доставки не е обоснован само с неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците за извършването на транспортните услуги. При липсата на представени доказателства за предаване на резултата от извършените услуги правилно решаващият състав е приел, че надлежното им осчетоводяване, плащане и констатираните от експерта последващи облагаеми доставки със същия предмет не мотивират с необходимата степен на убедителност заключение за реалност на преките доставки. Събраните обективни данни, включително техническата и кадрова обезпеченост на самия получател, сочат към абсолютна симулация, за която ревизираното дружество не е можело да не знае. В тази хипотеза поведението на получателя не би могло да се квалифицира като добросъвестно, поради което и в съответствие с практиката на СЕС законосъобразно с РА му е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на всеки ответник по съответната касационна жалба следва да се присъдят разноски. В тази връзка следва да се посочи, че компетентен да се произнесе по съдържащото се в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" искане за изменение на първоинстанционното решение в частта му за разноските е АС- П., поради което същото следва да му се изпрати по компетентност за произнасяне. Неоснователно е възражението на процесуалния представител на "Пътинженеринг" ЕООД за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размера, предвиден с разпоредбата на чл. 78, ал. 8 ГПК, тъй като приложението на визираната обща норма се дерогира от специалната разпоредба на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Неоснователно е и възражението за прекомерност на уговореното и заплатеното адвокатско възнаграждение, тъй като размерът му е съобразен с фактическата и правна сложност на делото и дори двукратно не надхвърля минималният размер на адвокатските възнаграждения по Наредба № 1/09.07.2004 г. Съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата срещу РА, в полза на Дирекция "ОДОП"- П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2 884.05 лв., а в полза на ревизираното дружество - разноски в размер на 8 734.83 лв. След насрещна компенсация в полза на "Пътинженеринг" ЕООД следва да присъдят разноски в размер на 5 850.78 лв Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение