Решение № 4155 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10257/2013 г.

Решение № 4155 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10257/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на ЕТ "Мокс - Стефко Станев" против решение № 1536/13.06.2013 г., постановено по адм. д. 1525/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 081202808/30.11.2012 г. на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 10/28.03.2013 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление на Национална агенция за приходите - Варна. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навежда изрични доводи за нищожност на РА. Иска да бъде отменено обжалваното решение, да бъде върнато делото за ново разглеждане със задължителни указания или да бъде разрешен спорът по същество като бъде отменен оспореният РА. Не претендира заплащане на разноски. Ответникът, директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление на Национална агенция за приходите - Варна (ДД "ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба. Не претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение № 1536/13.06.2013 г., постановено по адм. д. 1525/2013 г. по описа на АС - Варна е отхвърлена жалбата на ЕТ "Мокс - Стефко Станев" против РА № 081202808/30.11.2012 г. на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 10/28.03.2013 г. на ДД "ОДОП", с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Агровики" ЕООД, "РИМ 45" ЕООД, ЕТ "Атила - Атанаска Илиева", ЕТ "Иван Златев БГ", "Деляна текс" ЕООД, "Стиплекс метал" ЕООД и "Аглея 78" ЕООД, са му установени допълнителни задължения за ДДС, за данъчни периоди м. 05.2009 г. до м. 11.2009 г. вкл. и м. 04.2011 г., м. 05.2011 г., и м. 07.2011 г., общо в размер на 21955,40 лева и лихви 6391,57 лева, от които по периоди и в размери, както следва: за м. 05.2009 г. - 2000 лв. и лихви 729,79 лв.; за м. 06.2009 г. - 1200 лв. и лихви 425,57 лв.; за м. 07.2009 г. - 2290,00 лв. и лихви 788,47 лв.; за м. 08.2009 г. - 5000 лв. и лихви 1671,41 лв.; за м. 10.2009 г. - 2870,00 лв. и лихви 904,47 лв.; за м. 11.2009 г. - 3860,00 лв. и лихви 1182,42 лв.; за м. 04.2011 г. - 800,40 лв. и лихви 128,07 лв.; за м. 05.2011 г. - 1675,00 лв. и лихви 253,28 лв. и за м. 07.2011 г. - 2300 лв. и лихви 308,09 лв. Административният съд е приел, че оспореният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, защото от събраните доказателства не се установява спорните данъчни фактури да отразяват реални облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 9 от ЗДДС, от което е обоснован извод, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по отношение на всяка една от фактурите конкретни доказателства, които представляват част от данъчната преписка, от които е приел за установено, че фактурираните доставки не са извършени. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Административният съд е приел, че РА не е нищожен, защото ревизията е възложена от компетентен орган, приключила е в определения от него срок, а ревизионният акт е издаден от компетентния орган, съгласно ЗОКО № К 1202808_1/5.11.2012 г., издадена от Мима Александрова Вутова, началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна. С тази ЗОКО е определена за издател на РА Наталия Колева Илиева, която е и издала РА. Според решаващия съд Мима Александрова Вутова има правомощия за издаване на заповеди за възлагане на ревизии, които са й предоставени със Заповед № 1597/1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП - Варна, а да правомощията да издава ЗОКО са й предоставени със Заповед № Д - 1599/01.11.2012 г. на директора на ТД на НАП - Варна. (в. и. д. съгласно Заповед № ЗЦУ 534/4.05.2010 г. на изпълнителния директор на НАП). Настоящият касационен състав не споделя тези фактически и правни изводи на АС-Варна и намира, че РА е нищожен като издаден от лице, която е определено за издател на РА от некомпетентен орган и отразява резултатите от извършена ревизия, която не е възложена от компетентен орган. Административният съд е обсъдил само ЗОКО № К 1202808_1/5.11.2012 г., издадена от Мима Александрова Вутова, началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, Заповед № 1597/1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП - Варна и Заповед № Д-1599/1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП - Варна, но не и представените по делото Заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1201230/4.04.2012 г., ЗВР № 1202808/8.08.2012 г. и ЗОКО № К 1202808/25.10.2012 г., всичките издадени от Богомил Симеонов Стойков, началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП. Като доказателства по делото са представени и Заповед № Д-739/1.06.2011 г., Заповед № Д-931/4.07.2011 г. и Заповед № Д-1599/1.11.2012 г., които са приети като писмени доказателства по делото, представляващи част от данъчната преписка. Заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР) са издадени от Богомил Симеонов Стойков, началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП, има издадени две ЗОКО с различно съдържание и различни издатели: първата ЗОКО № К 1202808/25.10.2012 г. е издадена от Богомил Симеонов Стойков, началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП като е определен за издател на РА Мима Александрова Вутова, а втората ЗОКО № К 1202808_1/5.11.2012 г. е издадена от Мима Александрова Вутова, началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна и с нея е определен за издател на РА Наталия Колева Илиева, която е и фактическият издател на оспорвания РА. Със Заповед № Д-931/4.07.2011 г., издадена от Директора на ТД на НАП Варна за ИРМ Русе е определен Богомил Симеонов Стойков като орган по приходите да издава заповеди за възлагане на ревизии. Със Заповед № Д-1599/1.11.2012 г. на Чавдар Янков, действащ съгласно Заповед № ЗЦУ 534/4.05.2010 г. за изпълняване на правомощията на директор на ТД на НАП Варна при отсъствие на титуляра, е определено, че при отсъствие на Васил Георгиев Христов за ИРМ - Русе заповедите за определяне на компетентен орган за издаване на РА се издават от Мима Александрова Вутова. В тази последваща заповед Мима Александрова Вутова е определена и лично за издател на ЗОКО за ИРМ Русе и по заместване на титуляра Богомил Симеонов Стойков отново за ИРМ. Тримата служители са обозначени за една и съща позиция началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна. Като доказателство за компетентност, описани в съпроводителния списък (опис на документи по преписката), са посочени само Заповед № Д-322/10.03.2011 г. и Заповед № Д-321/10.03.2011 г. на директора на ТД на НАП Варна, в които Богомил Симеонов Стойков е посочен като оправомощен да издава ЗВР и ЗОКО за ИРМ Русе. Останалите цитирани заповеди са приети като писмени доказателства и следва да бъдат преценявани, доколкото са издадени в последващи периоди от време и са относими към правомощията на лицата, издали ЗВР и ЗОКО през 2012 г. По делото няма доказателства за отсъствието на Светлан Христов Петков - директор на ТД на НАП Варна на 1.11.2012 г., от което следва, че Заповед № Д-1599/1.11.2012 г. също не е издадена от компетентен орган, а от нея произтичат правомощията на Мима Александрова Вутова за издаване на ЗОКО. Касационната инстанция намира, че от тези доказателства не се установява Богомил Симеонов Стойков и Мима Александрова Вутова да са компетентни да издават ЗВР и ЗОКО по отношение на данъчни субекти със седалище в гр. Генерал Тошево. ИРМ Русе е включен в ТД на НАП Варна. От съдържанието на всички цитирани заповеди, издадени от Директора на ТД на НАП може да бъде направен извод, че упълномощаването на Богомил Симеонов Стайков като началник сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна е с право да издава в различните периоди от време само заповеди за възлагане на ревизии и ЗОКО при териториален обхват на компетентността, ограничен само до територията на ИРМ Русе. Съдържанието на тези заповеди е така формулирано, че се прави разграничение между различните органи по приходите, на които са възложени отделни правомощия на директора на ТД на НАП - Варна като правомощията на Богомил Симеонов Стойков са както за ЗВР, така и за ЗОКО, докато на Мима Александрова Вутова е само за ЗОКО, но и за двамата при изричното отбелязване за ИРМ Русе. Правомощията за издаване на ЗВР и ЗОКО по закон се упражняват от директорът на ТД на НАП, който може на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП да ги предостави за упражняване на друг орган по приходите, което означава, че тези правомощия могат да бъдат предоставяни както в пълен обем, така и частично - за ЗВР и ЗОКО, само за ЗВР или само за ЗОКО, за всички данъчни субекти, обхванати от териториалната компетентност на съответната ТД на НАП или за част от тях. В конкретния случай директорът на ТД на НАП е упълномощил различни органи по приходите с различни правомощия, включително като е ограничил и териториалната им компетентност, което е ясно видимо от всички представени заповеди за упълномощаване, които са представени по делото. В този смисъл с оглед изричното съдържание на тези заповеди на директора на ТД на НАП - Варна не може да се приеме, че поради включването на ИРМ - Русе в териториалния обхват на ТД на НАП - Варна, началникът на сектор "Ревизии" Дирекция "Контрол" с ИРМ Русе има правомощие да издава ЗВР и ЗОКО за всички данъчни субекти със седалище на територията на цялата ТД на НАП - Варна. Това би било така ако не съществуваше в заповедите за упълномощаване изрично ограничаване на предоставените им правомощия с описание на териториалния обхват - ИРМ Русе. Аналогично са предоставени правомощията и за ИРМ Добрич и ИРМ Силистра, за разлика от други ТД на НАП, чийто актове са били предмет на съдебен контрол и е констатирано оправомощаване на орган по приходите, чието работно място е в ИРМ, но са му предоставени за упражняване правомощия на директор на ТД на НАП общо за територията на цялата ТД на НАП. Допълнителен аргумент в подкрепа на този извод е и обстоятелството, че различни физически лица са обозначени като изпълняващи една и съща длъжност: началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП Варна, но са определяни като органи по приходите с предоставени правомощия както без обозначаване на ИРМ, така и за отделни ИРМ в различен вариант в лично качество и по заместване при отсъствие на титуляр. Ревизираното дружество съгласно данните от адреса за кореспонденция и адреса по чл. 8 от ДОПК е в гр. Генерал Тошево, който няма как да бъде прието, че се обхваща от територията, за която е структурирано ИРМ Русе, защото попада в териториалния обхват на ИРМ Добрич, за чиято територия има посочени други компетентни органи, включително и тези за които не са ограничени териториално предоставените им правомощия. Допълнително следва да бъде посочено, че няма данни ЗОКО № К 1202808/25.10.2012 г., издадена от Богомил Симеонов Стойков, началник сектор, Дирекция "Контрол" при ТД на НАП, с която е определена Мима Александрова Вутова за издател на РА, да е отменена, както и на какво основание е изготвена втората ЗОКО № К 1202808_1/5.11.2012 г., издадена вече от Мима Александрова Вутова, началник сектор, Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, за определяне на друго лице за издател на РА, а именно Наталия Колева Илиева, която е и фактическият издател на оспорвания РА. Допълнително следва да бъде съобразено и обстоятелството, че правомощията на Мима Александрова Вутова за издаване на ЗОКО, произтичат от заповед, издадена от Чавдар Янков - заместник директор на ТД на НАП Варна с отбелязване като заместващ титуляря при отсъствие по силата на Заповед ЗЦУ 534/4.05.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, но липсват данни, че титулярят Светлан Христов Петков - директор на ТД на НАП Варна е отсъствал на 1.11.2012 г. От изложеното следва, че ревизията е възложена от некомпетентен орган и ЗОКО е издадена от некомпетентен орган, поради което РА е нищожен. Настоящият касационен състав намира, че не е обвързан с мотивите на решение № 3807/19.03.2014 г., постановено по адм. д. 2480/2013 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, при сходна фактическа обстановка, в които е направено обобщение, че не се споделят съображенията на решение № 4470/1.04.2013 г., постановено по адм. д. 14230/2012 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение. На практика основният правен извод, че директорът на ТД на НАП може да предоставя правомощията си в пълен обем или частично, е залегнал и в двете цитирани решения (стр. 3, последното изречение на втория абзац на решение № 3807/19.03.2014 г., постановено по адм. д. 2480/2013 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение). Във всеки отделен спор следва да се преценява конкретно дали издателят на ЗВР, респективно и ЗОКО, е от лицата, на които са предоставени в пълен обем упражнените правомощия или е от лицата, на които е ограничен предметният или териториален обхват на тези правомощия. В този смисъл в различни хипотези е допустим различен краен резултат в зависимост от конкретните лица, които са упражнили правата на орган по приходите, оправомощен от директора на ТД на НАП, за издаване на ЗВР и ЗОКО, независимо, че правомощията им са предоставени с някоя от вече обсъжданите заповеди. По изложените съображения касационната инстанция намира основното оплакване в касационната жалба за нищожност на РА за основателно, поради което обжалваното съдебно решение като неправилно трябва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде прогласен за нищожен оспореният РА. Допълнително само за пълнота на изложението следва да бъде посочено, че и второто оплакване в касационната жалба за допуснати съществени процесуални нарушения е основателно. Според данните по адм. д. 1525/2013 г. по описа на АС - Варна съдът е насрочил открито съдебно заседание, при което е дал указания само до ответната страна. В откритото съдебно заседание не са направени никакви доказателствени искания, но решаващият съд също не е дал указания на жалбоподателя относно тежестта на доказване, която носи за установяване на твърдените от него факти. Процесуалното бездействие на жалбоподателя не освобождава решаващия съд от задълженията му, които произтичат от служебното начало в административния процес, включващи разпределение на доказателствената тежест в процеса и уведомяване на страните за фактите, които са в тяхна тежест на доказване и не сочат никакви доказателства за тях. Поради правният извод за нищожност на РА, настоящият съдебен състав намира, че не е необходимо да бъде извършвана касационна проверка по отношение на мотивите на съдебното решение за законосъобразност на РА, които с оглед крайния изход на спора са без правно значение. Те биха били от значение само при установяване действителност на РА. По водене на делото касаторът е направил разноски, но не ги претендира, поради което с оглед изхода на спора, разноски не следва да бъдат определяни. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение