Решение № 14353 от 19.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6045/2020 г.

Решение № 14353 от 19.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6045/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ДД "ОДОП"/ – Пловдив против решение № 493/21.02.2020 г., постановено по адм. дело № 1429/19 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001618002997-091-001/17.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 186/27.03.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП. Изложени са доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че придобитият от ревизираното лице доход от неизяснена дейност попада в категорията на т. нар. "други източници на доходи" по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, доколкото не попада в изрично изброените източници на доходи по чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ. Иска отмяна на решението в обжалваната част и да се постанови решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – И. Алиев, с ЕТ "И. – И. АЛИЕВ", не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № Р-16001618002997-091-001/17.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение № 186/27.03.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на И. Алиев допълнително е начислен ДДС на стойност 500, 00 лв. и дължими лихви в размер на 300, 77 лв. и допълнително са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ: за 2012 г. в размер на 266, 61 лв. и лихви в размер на 306, 95 лв.; за 2013 г. главница в размер на 2852, 75 лв. и лихви в размер на 1494, 39 лв.; за 2014 г. главница в размер на 150, 55 лв. и лихви в размер на 167, 27 лв.; за 2015 г. - лихви в размер на 85, 20 лв.; за 2016 г. -лихви в размер на 53, 64 лв., както и задължения за вноски за ЗО, както следва: за 2012 г. главница в размер на 69, 40 лв. и лихви в размер на 46, 74 лв.; за 2013 г. – главница в размер на 1910, 40 лв. и лихви – 901, 73 лв.; за 2014 г. -лихви в размер на 1, 49 лв. и за 2015 г. лихви в размер на 1, 23 лв. С решението си в обжалваната му част първоинстанционният съд е отменил РА изцяло за задълженията по ЗДДФЛ и лихви за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и за задълженията за вноски за ЗО за 2012 г. и за 2013 г. Съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице относно допълнително начисления ДДС и данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. и за 2016 г., както и за задълженията за вноски за ЗО за 2014 г. и 2015 г. Решението на АС-Пловдив, в частта, с която е потвърден ревизионния акт не е обжалвано и е влязло в сила. Предмет на инстанционен контрол е решението в отменителната част. Касационната инстанция намира решението в тази част за правилно. За да отмени ревизионния акт в посочената част, съдът е приел, че същият е постановен при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като е обосновал извод за неправилно определяне на основа за облагане с данъци, в размер на установените несъответствия /превишения/, вследствие установено превишение на разходи над приходи в ревизираните периоди, по механизма на чл. 122, ал. 2 ДОПК, без да е проведена ревизия при особени случаи, и при установяване на доходи, произтичащи от неизвестен източник. Съдът е приел, че органите по приходите неправилно са квалифицирали разликата между установените за ревизираното лице разходи и получените от него приходи като облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като се е мотивирал, че посочената разпоредба изисква наличието на доход, който да е получен от конкретни "други източници", разбирани като конкретни правоотношения, по силата на които съществува връзка платец на доход - получател на доход. Приел е, че несъответствието между разходите и приходите не е източник на доход в посочения смисъл, защото конкретно посочен източник няма, поради което същото може да формира облагаема основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода. С тези мотиви е обосновал незаконосъобразност на РА в отменената част. Решението е правилно в тази си част. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт предвид дадената неправилна квалификация на разликата между направените от ревизираното лице разходи и получените от него приходи като облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Според разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Правилни са мотивите на съда в същия смисъл. В процесния случай ревизията на И. Алиев е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за процесните периоди е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото му състояние. Установеният паричен недостиг неправилно е определен като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, вследствие на което приходните органи неправилно са обложили разликата между разходи и приходи, които са определени като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Както правилно излага съдът, тази норма касае конкретен източник на средства, непопадащи в останалите хипотези на подоходното облагане. В процесния ревизионен акт не се съдържат констатации относно това кои са източниците на доход, а само е презюмирано, че се касае за такива по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, каквато презумпция в закона няма. Тъй като конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което в случая не е сторено. В случая с РА е установен данък по ЗДДФЛ за ревизираните години като обаче реално са определени задължения по ЗДДФЛ за тези периоди на база единствено облагането на доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на лицето, за каквито практически се квалифицират констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето на годишна база, след анализ на паричния му поток. Така, данъчните основи за облагането на тези доходи са определени в размер на установените несъответствия – превишения на разходите над приходите и за същите са определени задължения по общия ред на материалния данъчен закон – чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Както беше посочено, самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Обратно на твърдяното от касатора, неустановеността на средствата, вкл. на съществуването на източник на доход, не съставлява доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е направил анализ на понятието, който касационният съд намира за законосъобразен и обоснован. В контекста на изложеното, след като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то издаденият ревизионен акт правилно е отменен като незаконосъобразен с решението на Административен съд Пловдив, в обжалваната му част. Решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователно. Ответникът не е взел участие в касационното производство, няма данни да е извършил разноски, поради което такива не следва да му бъдат присъждани. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,