Решение № 1509 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11449/2018 г.

Решение № 1509 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11449/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Олимпия" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Русе, ул. "Сливница" № 18, ет. 2, подадена чрез пълномощника му адв. Амуджиев, против решение № 1459/06.07.2018 г. на Административен съд– Варна, постановено по адм. д. № 2857/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против частта от Ревизионен акт /РА/ № Р – 03001816008088-091-001/07.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърдена с решение № 323/15.09.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Варна при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 290. 20 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушения на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението на Варненския административен съд, постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени РА, и присъждане на направените разноски и за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Стефанова, с доводи, изложени в писмени бележки, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение независимо от изхода на спора.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК по пощата и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е бил № РА № Р – 03001816008088-091-001/07.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в потвърдената му част с решение № 323/15.09.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Олимпия" ЕООД са установени задължения за: 1. корпоративен данък за 2014 г. – 94. 80 лв. и лихва – 26. 39 лв.; 2. корпоративен данък за 2015 г. – 2 499. 90 лв. и лихва – 300. 77 лв.; 3. данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ за 2014 г. – 10 248. 30 лв. и лихва – 2 792. 83 лв.; 4. ДДС за данъчен период м. юли 2015 г. – 4 994 лв. и лихва – 920. 42 лв.; 5. ДДС за данъчен период м. юни 2016 г. – 1 966. 67 лв. и лихва – 295. 77 лв.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС - Варна като валидно и допустимо.

Законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите при спазване на предвидената в чл. 120 ДОПК форма.

По доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на мотиви относно твърденията и възраженията на дружеството и необсъждане на събраните в съдебното производство доказателства, вкл. графологична и счетоводна експертизи, както и по приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция намира следното:

1. Решението е правилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Олимпия" ЕООД против РА относно установения с него корпоративен данък за 2014 г. – 94. 80 лв. и лихва – 26. 39 лв. в резултат на непризнат за данъчни цели разход в размер на 947. 92 лв. по две фактури, издадени от "ХОБИ КАР" ЕООД - № 18403/04.04.2014 г. и № 20075/17.11.2014 г. Разходът не е признат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като в хода на ревизията са поискани от ревизираното дружество, но не са представени от него описаните фактури. Същите не са представени и в съдебното производство. Неоснователен е доводът на касатора, че в РА не е посочено правното основание. Напротив същото е точно посочено на стр. 4 от РА в т. 1 и законосъобразно с РА този разход не е признат като необоснован документално по смисъла на ЗКПО и по-конкретно по смисъла на чл. 10, ал. 1 от него, а именно чрез първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на Закона за счетоводството. Неоснователен е и вторият довод на касатора, че фактурите са представени на органите по приходите в хода на ревизията, но по тяхна вина не се намират в преписката. След като те не са представени и в съдебното производство, то твърденията са, че са предадени в оригинал на ревизиращия екип. В хода на ревизията обаче кореспонденцията със счетоводителя на дружеството е водена по електронен път. Искането за тези фактури – изх. № Р-03001816008088-040-002 от 07.03.2017 г. е връчено по този начин. Представените документи са описани в приложение № 1 към протокол № 0586893/18.04.2017 г., подписан от счетоводителя Върбинка Дякова Вълкова, и в описа тези фактури не фигурират.

1. Настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Олимпия" ЕООД против РА относно установения с него данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ за 2014 г. – 10 248. 30 лв. и лихва – 2 792. 83 лв.

Установено е от ревизиращите органи, че с 56 броя разходни касови ордери /РКО/, издавани в периода 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г., от касата на дружеството са изплатени на едноличния собственик на капитала И. Иванов суми в общ размер 227 000 лв. В РКО като основание за изплащането им е вписано "служебен аванс". При извършената му насрещна проверка, обективирана в протокол № П-03001816103029-141-001/29.06.2016 г., И. Иванов е дал писмени обяснения, според които сумите са му били изплатени от касата на дружеството като служебни аванси. Към датата на писмените обяснения той декларира, че не е върнал служебните аванси, както и че те не са били изразходвани. Сумите не са му дадени на заем, въпреки че погрешно са осчетоводени по сметка 498, вместо по сметка 422.

С оглед тези факти правилно съдът е приел, че сумите в размер на 227 000 лв. представляват скрито разпределение на печалба по определението на пар. 1, т. 5, б. "а" ДР ЗКПО, към което препраща пар. 1, т. 8 ДР ЗДДФЛ, а именно суми, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, изплатени под каквато и да е форма. Предоставянето на служебни аванси се отчита чрез сметка 422 "Подотчетни лица". Служебните аванси се отпускат за командировки в страната и чужбина, за закупуване на активи, за плащане на услуги и при други поводи. Отчитането на изразходваните служебни аванси става на база изготвен от подотчетното лице "авансов отчет" с описание на извършените разходи и в зависимост от стопанския им характер се съставят счетоводни кореспонденции, като се дебитират сметки от гр. 60 "Разходи по икономически елементи" и се кредитира сметка 422 "Подотчетни лица". за придобиване на стоково - материални ценности, за заплащане на услуги, за командировки и др., респективно възстановените служебни аванси се отразяват по дебита на сметки от група 50 "Парични средства" и по кредита на сметка 422 "Подотчетни лица". Не е спорно, че нито предоставянето на служебните аванси е отразено счетоводно по описания начин, нито са налице счетоводни записи, отразяващи изразходването им за осъществяваната от дружеството дейност или тяхното възстановяване. Не са представени каквито и да било документи, установяващи изразходването на средствата във връзка с дейността на дружеството, а и липсата на такива се потвърждава от писмените обяснения на господин Иванов. Обстоятелството, че въпреки това, суми в различни размери /от няколко стотин лева до няколко хиляди лева/ са изплащани регулярно в рамките на цялата година обосновава извод за това, че се касае за скрито разпределение на печалба, представляващо дивидент съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена в § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ.

Разпоредбата на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ регламентира задължение за окончателен данък върху дивидентите, изплатени на физически лица, като съобразно чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 (в случая по ал. 3) за доходите по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ се удържа и внася от предприятието - платец на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите.

В жалбите си против РА по административен и съдебен ред жалбоподателят вече не поддържа тезата, че изплатените суми представляват служебни аванси, които не са усвоени, но не са и върнати, а обяснява, че поради несигурността на банковата система касовата наличност на дружеството е предадена за съхранение на управителя, поради което правилно счетоводно е отразено негово вземане от И. Иванов по дебита на сметка 498. Тази защитна теза, различна от поддържаната в ревизионното производство, не е подкрепена с доказателства, а и противоречи на търговската логика едно работещо предприятие да извади от касата си средства в размер на 227 000 лв., които да не използва във връзка с дейността си в продължение на повече от 2 години. Представените с жалбата до съда две платежни нареждания с дата 04.07.2017 г., с едното от които И. Иванов захранва сметката на дружеството с 210 000 лв., а с другото същата сума се превежда на Д. Ненов като заем, не обосновават извод за незаконосъобразност на РА в посочената по-горе част, съответно за неправилност на решението на Варненския административен съд. Внасянето на сумата по сметката и изтеглянето й от нея в рамките на минути не е равнозначно на възстановяване на същата на дружеството.

Вярно е, че първостепенният съд не е изложил подробни аргументи за това защо счита, че възраженията на жалбоподателя по тези два пункта, обсъдени по-горе, за недоказани и неоснователни, но доколкото това обстоятелство не променя правилността на изводите му, то не съставлява съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав.

1. Правилна е преценката на съда и за законосъобразността на РА в частта му, в която е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 85 вр. чл. 25 ЗДДС в размер на 1 966. 67 лв. за данъчния период м. юни 2016 г. Не се спори между страните по делото, че "Олимпия" ЕООД е издало на "Порше Лизинг БГ" ЕООД фактура № 787/03.06.2016 г. с данъчна основа 9 833. ЗЗ лв. и ДДС – 1 966. 67 лв. с предмет "възнаграждение за отказ по договор 06605/2011 г. ". Според договора от 03.06.2016 г., сключен между "Порше Лизинг БГ" ЕООД и "Олимпия" ЕООД, двете дружества се съгласяват да бъде прекратен предсрочно по взаимно съгласие договор за лизинг 06605/2011 г. като "Порше Лизинг БГ" ЕООД се задължава да заплати на "Олимпия" ЕООД възнаграждение за отказа му от придобиване на автомобила по предсрочно прекратения договор в размер на 11 800 лв. с включен ДДС., а от своя страна "Олимпия" ЕООД се задължава да сключи с "Порше Лизинг БГ" ЕООД нов лизингов договор относно посочения автомобил. Страните се споразумяват, че "Порше Лизинг БГ" ЕООД ще прихване сумата от 11 800 лв. от авансовите плащания по новия договор, а "Олимпия" ЕООД ще му издаде фактура за същата сума.

"Олимпия" ЕООД не е начислило ДДС по фактура № 787/03.06.2016 г. в съответствие с изискването на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС, тъй като е включило фактурата в дневника си за продажбите без ДДС. Според заключението на вещото лице по приетата по делото ССЕ, фактурата е отразена в счетоводството на жалбоподателя като такава без включен в нея ДДС, а именно – дебит сметка 411 "Клиенти" – 11 800 лв. и кредит сметка 709 "Други приходи от дейността" – 11 800 лв. В съдебното заседание, в което е прието заключението, вещото лице е обяснило, че когато издателят на фактурата е вписал в нея на отделен ред данъчната основа и на отделен ред ДДС – 20%, то би следвало счетоводно да се отрази отделно сумата на данъка, който е дължима към бюджета.

Законосъобразно с РА е начислен дължимият по фактурата ДДС на основание чл. 85 ЗДДС, според който данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи във фактура. Издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема доставка /виж в този смисъл т. 42 от решение на СЕС от 31 януари 2013 г. по дело С-642/11, "Строй транс" и т. 47 от решение на СЕС от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11, "ЛВК-56"/. Корекция на фактуриран ДДС, който не е следвало да бъде начисляван, е допустима, само ако е отстранен рискът от данъчни загуби за бюджета като в този случай издателят на фактурата не следва да доказва своята добросъвестност /решение на СЕС от 18 юни 2009 г. по дело С-566/07, Stadeco/. В случая, подписвайки споразумението от 03.06.2016 г., жалбоподателят се е съгласил, че във връзка с дължимото му възнаграждение се дължи и ДДС, поради което е поел задължението да издаде данъчна фактура. Освен това, от данните по делото се установява, че "Порше Лизинг БГ" ЕООД е упражнило правото си на данъчен кредит по процесната фактура, включвайки я в дневника си за покупките за данъчния период м. юни 2016 г. Поради изложеното, настоящият съдебен състав намира за неоснователни доводите на касатора за несъответствие на първоинстанционното решение в тази му част с приложимия материален закон. С оглед прецизност, доколкото това не влияе на правилността на правните изводи на съда с оглед изложеното по-горе, неоснователна е и тезата, застъпена в касационното жалба, че в случая е изплатена сума с обезщетителен характер, която на основание чл. 26, ал. 2, изречение второ ЗДДС не се облага с ДДС. Според цитирания законов текст не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. В случая обаче основанието за издаването на фактурата не е плащане на обезщетение поради предварителното прекратяване на договора по вина на едната от двете страни, регламентирано в него, а за заплащане на възнаграждение за поемане на задължение от страна на жалбоподателя да не упражни правото си на придобиване на лизинговия автомобил по договора, което е услуга по определението на чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС.

Заключението на вещото лице по ССЕ не доказва нещо различно от вече установеното в хода на ревизията, поради което необсъждането му от съда не е съществено процесуално нарушение, още по-малко това, че е уважил доказателственото искане на страната и я е допуснал.

1. С РА е отказано право на приспадане на ДДС в размер на – 4 994 лв. на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 9 ЗДДС по две фактури - № 1 и № 2 от 29.07.2015 г., издадени от "Белвиста" ЕООД, с предмет "посредническа услуга за покупко-продажба на недвижим имот". На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовият резултат за 2015 г. е увеличен с разходите по тези фактури. Според сключения между "Олимпия" ЕООД и "Белвиста" ЕООД договор на 01.02.2014 г. възнаграждението се дължи от възложителя на изпълнителя в размер до 25 % от комисионната, получена от първото дружество в резултат на дейността на второто. Представени са три констативни протоколи, според които изпълнителят е осигурил трима клиенти на "Олимпия" ЕООД, които са сключили сделки за продажби на недвижими имоти съгласно нотариалните актове, също приложени по делото, а именно – "Булавто – Русе", ЕООД, "Сико Трейд" АД и "Руболт" АД. Във връзка с осъществената от "Олимпия" ЕООД посредническа дейност на дружеството са издадени фактури от "Руболт" АД, "Булавто – Русе", ЕООД и "Сико Трейд" АД. Получените комисионни са отчетени като приходи от дейността съгласно ССЕ и те са съпоставими с разходите по фактурите, издадени от жалбоподателя на "Белвиста" ЕООД.

Според мотивите, изложени в решението на решаващия орган, договорът, констативните протоколи и нотариалните актове, представени с жалбата против РА, не доказват действително осъществени услуги от "Белвиста" ЕООД, тъй като не е налице връзка между нотариалните актове и другите документи. Във връзка с оспорването на договора и констативните протоколи като неавтентични, е изготвена и приета от съда съдебно-графологична експертиза, според която действително представените при административното оспорване документи не са подписани от представляващия и управляващ дружеството "Белвиста" ЕООД, но от страна на жалбоподателя във връзка с оспорването са представени договор и протоколи, подписани от управителя Б. Димитров, което е потвърдено от експерта. Вярно е, че новопредставените документи нямат достоверна дата и е възможно да са изготвени за целите на съдебното производство, но с оглед обстоятелството, че фактурите са включени в дневника за продажбите на доставчика, същите следва да се преценят като потвърждаване от страна на представляващия дружеството на действията по извършването на посредническите услуги, противно на приетото от административния съд. Освен това при разпита на свидетеля Ненов същият потвърждава, че лично е участвал в преговорите за покупко-продажбата на недвижим имот от "Русе комерс" ЕАД на "Сиско Трейд" АД и лично той е изготвил НА, поради което е абсолютно сигурен, че купувачът "Сиско Трейд" АД е бил доведен от "Белвиста" ЕООД. Свидетелят заявява също така, че е присъствал при воденето на преговорите за сделката на "Руболт" АД, но не е изготвил НА, и потвърждава посредничеството на "Белвиста" ЕООД, както при тази сделка, така и при третата за имота на "Булавто – Русе". Свидетелят обяснява, че познава управителя на "Олимпия" ЕООД И. Иванов и има делови отношения с него от 2000 г. – 2001 г. и той лично е изготвил бланката на договора, който сключват помежду си агенциите.

Според настоящата касационна инстанция не са налице основания да не бъдат кредитирани свидетелските показания. От страна на ответника по делото не са ангажирани доказателства, в т. ч. и гласни такива, установяващи различна фактическа обстановка във връзка с контактите между "Белвиста" ЕООД, "Булавто – Русе" ЕООД, "Сико Трейд" АД и "Руболт" АД. С оглед така изложените съображения решението на Административен съд – Варна като постановено при неправилно прилагане на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно установените с него задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2 499. 90 лв. и лихва – 300. 77 лв. и за ДДС за данъчен период м. юли 2015 г. в размер на 4 994 лв. и лихва – 920. 42 лв., и вместо него да се постановява друго по съществото на спора, с което да се отменя РА в посочените части.

Въпреки частичното уважаване на жалбата, основателно е искането на ответника по касация да не се присъждат на касатора разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като от негова страна констативните протоколи и НА не са представени в хода на ревизионното производство.

На ответника по касация се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение