Решение № 560 от 16.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5389/2013 г.

Решение № 560 от 16.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5389/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП против решение № 352/18.02.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 4695/2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031103887/10.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис/ИРМ - Шумен, потвърден с решение № 726/19.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, незаконосъобразни са следните изводи на съда: 1. Органът по приходите не е доказал скрито разпределение на печалбата и намаляване имуществото на задълженото лице "Грант Плей" ЕООД, поради което не са заплатени определените с РА задължения на дружеството. Тъй като собственик на капитала е само едно лице, то логично е скритото разпределение на печалбата да е в негова полза. 2. Органът по приходите не е доказал, че Пламен Атанасов Георгиев недобросъвестно е извършил плащания от имуществото на "Центрум Ойл" ООД, представляващи скрито разпределение на печалбата, в следствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и поради тази причина не са платени определените му с РА данъчни задължения. От доказателствата по делото се установява, че за сумата 15 936 лв. е налице отчуждаване на имущество на дружеството. 3. По отношение на задълженията на "Кастел Ойл" ЕООД неправилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 109 ДОПК. Доказано е отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или на цени значително по-ниски от пазарните. Събрани са доказателства във връзка с изтеглени кредити за създаване на активите. Органът по приходите е взел предвид така доказаните разходи и е формирал пазарна цена по метода на увеличената стойност. Твърди се в касационната жалба неправилно приложение на чл. 21, ал. 1 и ал. 1 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Твърденията за допуснати съществени процесуални нарушения се свеждат до неизлагане на фактите в мотивите на решението, липсата на цялостен анализ и преценка на доказателствата и необоснованост на изводите на съда. Претендира се отмяна на обжалваното решение, включително в частта за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Пламен Атанасов Георгиев против РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Пламен Атанасов Георгиев с адрес: гр. Варна, ж. к. "Трошево" № 78, вх. Г, ет. 7, ап. 92 /съдебен адрес: гр. Варна, ул. "Хаджи Стамат" № 10, ап. 1/ оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Жикова. Заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031103887/10.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис/ИРМ - Шумен, потвърден с решение № 726/19.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия на основание чл. 21, ал. 1 и ал. 2 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК е ангажирана отговорността на ревизираното лице Пламен Атанасов Георгиев в качеството му на бивш управител за следните задължения: 1 572.41 лв. по РА № 030801445/29.10.08 г., издаден на "Грант Плей" ЕООД; 427 416.16 лв. по РА № 365088/07.03.07 г., издаден на "Кастел Ойл" EООД; 33 045.32 лв. по РА № 191003318/03.11.2010 г., издаден на "Центрум Ойл" ООД. По отношение на "Грант Плей" ЕООД, видно от изложеното в РД, ревизиращият екип e приел следното: С РА, издаден на това дружество, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кастел Ойл" ЕООД в данъчните периоди м. януари 2005 г. и м. януари 2006 г. в общ размер 2834.33 лв. В данъчния период м. октомври 2006 г. дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактура № 4445/30.10.06 г., издадена от "Интерпласт" ООД за доставка на алуминиеви профили. Разходът е осчетоводен като текущ. Тъй като дружеството няма собствени сгради, а ползва такива под наем, органът по приходите е приел, че се касае за разход, несвързан с дейността. Не е признато правото на данъчен кредит в размер на 262.07 лв. на основание чл. 64, т. 5 ЗДДС (отм.), тъй като стоките няма да се използват за извършване на облагаеми доставки и с разхода по фактурата 1 310.34 лв. е преобразуван ФР. Тъй като ФР след направеното преобразуване е отрицателен, задължения за корпоративен данък не са установени. С РА са установени задължения за ДДС в размер на 2899.52 лв. и лихви 1325.53 лв. Органът по приходите е приел, че не е налице хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК, но е налице хипотезата на ал. 2 - управителят недобросъвестно е извършил плащания в натура или пари от имуществото на задълженото юридическо лице, представляващи скрито разпределение на печалба или дивидент, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъците. Такова е плащането по фактурата, издадена от "Интерпласт" ООД, в размер на 1572.41 лв. /основа 1310.34 лв. и ДДС 262.07 лв./. По отношение на "Центрум Ойл" ООД: С РА на това дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит за м. декември 2004 г., за данъчните периоди от 2005 г. и 2006 г. по фактури за горива, масла, антифриз и др., издадени от "Кастел Ойл" ЕООД, "Бул Ойл" ЕООД, "Грант Плей" ЕООД. Преобразуван е ФР за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. с разходите по тези фактури и са определени задължения за корпоративен данък. В хода на ревизията е установено, че през 2006 г. дружеството е отчело разходи в размер на 7647.12 лв. по фактури, издадени от "Метро К§К България" ЕООД, "Технополис България" ЕООД, "ОММО СТУДИО" ООД за закупуване на стоки, които не са свързани с осъществяваната дейност, а са за лични потребности на собствениците. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.). През 2006 г. дружеството е отчело и разходи за закупуване на дограма и строителни материали в размер на 6610.65 лв., с които е осъществен ремонт на нает актив. Въпросните разходи, според ревизиращия екип, е следвало да бъдат отчетени като нематериални активи по смисъла на НСС 38, а не като текущи разходи. С РА са определени следните задължения: ДДС - 313 475.67 лв. за посочените по-горе периоди от м. декември 2004 г. до края на 2006 г. и лихви 196 659.96 лв.; корпоративен данък за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в общ размер 231 109.88 лв. и лихви 127 915.86 лв. През ревизираните периоди съдружници са Пламен Атанасов Георгиев и Валентин Атанасов Георгиев. Дружеството се управлява и представлява до 19.08.2008 г. от Пламен Атанасов Георгиев. С обжалвания в настоящото производство РА е прието, че е налице втората хипотеза на чл. 19 ДОПК - управителят или чл. на орган на управление недобросъвестно е извършил плащания в натура или пари от имуществото на задълженото юридическо лице, представляващи скрито разпределение на печалба или дивидент, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци и задължителни осигурителни вноски. Прието е, че управителят през 2006 г. е извършил плащания в размер на 17 109.32 лв., представляващи 7647.12 лв. и ДДС 1529.42 лв. за закупуване на стоки за задоволяване на лични нужди и 6610.65 лв. и ДДС 1322.13 лв. за закупуване на алуминиева дограма и строителни материали. Освен това, е прието, че е извършена продажба на недвижим имот, представляващ земя, модулна бензиностанция и магазин, находящ се в гр. Белослав, УПИ XXIX в кв. 139 с НА № 18 от 30.11.05 г. на "СМАРТ" АД. Във връзка с продажбата са издадени три фактури на обща стойност 46 564 лв. Според органа по приходите пазарната цена на имота е 62 500 лв. Същата е определена на базата на НА № 124 от 26.11.2004 г. за учредяване на договорна ипотека в полза на "ЕВРОБАНК" АД във връзка с обезпечаването на отпуснат на "Центрум Ойл" ЕООД банков кредит в размер на 50 000 лв. и лихви в размер на 12 500 лв. за две години. Освен това, органът по приходите се е позовал и на разликата в балансовата стойност на ДМА към 31.12.2004 г. и към 31.12.2005 г. в размер на 61 х. лв. Прието е, че е налице отчуждаване на имущество на цени, значително по-ниски от пазарните /разлика от 15 936 лв./, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци и задължителни осигурителни вноски. Ангажирана е отговорността на ревизираното лице за сумата от 33 045.32 лв. /17 109.32 лв + 15 936 лв./. По отношение на "Кастел Ойл" ЕООД: С РА, издаден на това дружество, са установени задължения за ДДС в размер на 963 550.93 лв. за данъчните периоди 01.01.04 г. - 31.12.05 г. и лихви 255 739.89 лв. и корпоративен данък за 2004 г. - 12 883.05 лв. и лихви 3 159.68 лв. От 12.03.2004 г. до 26.01.2006 г. едноличен собственик на капитала, управител и представляващ дружеството е Пламен Атанасов Георгиев. Според органа по приходите, издал обжалвания в настоящото производство РА, управителят е отчуждил с НА № 40/02.02.04 г. недвижим имот, представляващ търговска сграда и офис заедно с помещение за пълнене на битова газ, навес и асфалтова площадка, изградени в ПИ III в кв. 135 по плана на гр. Търговище, заедно с правото на строеж в полза на Кремен Валентинов Константинов срещу имуществения му дял в дружеството, който е в размер на 2 500 лв. Определена е пазарна цена в размер на 55 280 лв. на базата на НА № 50/15.04.03 г. за учредяване на договорна ипотека върху този имот за обезпечаване на предоставен от ОББ АД на "Кастел Ойл" ООД заем в размер на 50 000 лв. и лихва 5 280 лв. Прието е, че следва да се ангажира отговорността на ревизираното лице за сумата от 52 780 лв., представляваща разлика между пазарната цена и стойността на дяловото участие - 2500 лв. От страна на жалбоподателя е представено споразумение с нотариална заверка на подписите, според което стойността на имуществения дял ня напускащия съдружник е 20 000 лв., определена въз основа на счетоводния баланс в края на месеца съгласно чл. 125, ал. 3 ТЗ. С НА № 3/30.06.05 г. и НА № 14/17.01.06 г. управителят е отчуждил в полза на "СМАРТ" АД УПИ XVI в кв. 19 по плана на гр. Белослав заедно с построените в него бензиностанция и газостанция за сумата от 67 984 лв. при пазарна цена 375 000 лв., определена на базата на НА № 195/26.05.05 г. за учредяване на договорна ипотека върху същия имот за обезпечаване на вземането на "ЕВРОБАНК" АД във връзка с отпуснат заем /главница 250 000 лв. и лихви 125 000 лв./. Прието е, че следва да се ангажира отговорността на ревизираното лице за сумата от 307 016 лв., представляваща разлика между пазарната цена и продажната. С НА № 41/13.07.05 г. управителят е отчуждил в полза на "СМАРТ" АД терен - УПИ II - 299 в кв. 157 по плана на гр. Белослав, отреден за спортно-стопански дейности. Ревизиращите органи са приели, че "Кастел Ойл" ЕООД е направило инвестиции на стойност 67 623.16 лв., които не са включени в продажната цена на имота. От страна на жалбоподателя е представен протокол, според който КПСК при Община Белослав не приема да е извършена инвестиция в размер на 38 000 лв. за 2003 г. и 36 000 лв. за 2004 г. Договорът, по силата на който "Кастел Ойл" ЕООД е придобил имота, е развален с влязло в сила съдебно решение, приложено по делото. С оглед на изложеното, не може да се приеме за доказано отчуждаването в полза на "СМАРТ" АД безвъзмездно на направени инвестиции в размер на 67 623.16 лв., каквито са констатациите в РА. За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел следното: Началото на ревизионното производство е поставено със ЗВР № 1103887/30.09.2011 г. Съгласно чл. 21, ал. 1 ДОПК отговорността по чл. 19 на третото лице се установява с РА. С обжалвания РА се установяват задължения на управителя на дружествата за неплатени данъци в определени размери. Нормата забранява образуването на ревизионно производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Изтичането на срока препятства възможността на органите по приходите да установят тези задължения и с оглед тази му характеристика срокът се явява преклузивен. Отделно от това, в жалбата си жалбоподателят се позовава изрично на нарушение на нормата на чл. 109 ДОПК. С оглед на изложеното, съдът е приел, че незаконосъобразно с РА са установени задължения на ревизираното лице за дължими от дружествата данъци за ДДС за периодите до м. ноември 2005 г., тъй като съгласно чл. 103, ал. 3 ЗДДС (отм.) декларацията е следвало да бъде подадена до 14.12.2005 г., а също така и задължения за корпоративен данък за 2004 г., тъй като съгласно чл. 51, ал. 2 ЗКПО (отм.) данъчната декларация се подава до 31 март на следващата година, т. е. в случая до 31.03.05 г. Считано от 01.01.06 г. петгодишният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК е изтекъл към датата, на която е издадена ЗВР, а именно на 01.01.2011 г. Изводите на съда са правилни и законосъобразни. С РА в противоречие с разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК са определени задължения на ревизираното лице за дължимия от "Грант Плей" ЕООД данък върху добавената стойност за м. януари 2005 г.; за дължимия от "Центрум Ойл" ООД данък върху добавената стойност за периода от м. декември 2004 г. до м. ноември 2005 г. и корпоративен данък за 2004 г., за дължимия от "Кастел Ойл" ЕООД данък върху добавената стойност за периодите от 01.01.04 г. до 30.11.05 г. и корпоративен данък за 2004 г. Правилно и законосъобразно съдът е приел, че извършеното плащане по фактура № 4445/30.10.06 г., издадена от "Интерпласт" ООД за доставка на алуминиеви профили, използвани от "Грант Плей" ЕООД при ремонт на нает офис, както и разходите, направени от "Центрум Ойл" ООД за закупуване на дограма и строителни материали в размер на 6610.65 лв., с които е осъществен ремонт на нает актив, не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Както е посочено в самия РД, касае се за неправилно осчетоводени като текущи разходи, които е следвало да бъдат осчетоводени като нематериален актив. Не е налице скрито разпределение на печалбата и във връзка с разходите в размер на 7647.12 лв., отчетени също през 2006 г., по фактури, издадени от "Метро К§К България" ЕООД, "Технополис България" ЕООД, "ОММО СТУДИО" ООД за закупуване на стоки, по отношение на които органът по приходите е приел, че не са свързани с дейността на "Центрум Ойл" ООД . Както е посочено в мотивите на обжалваното решение, доказано е в хода на ревизионното производство на това дружество, че сумите по фактурите са платени на доставчиците, а не са начислени в полза на съдружниците или управителя, каквото е изискването на § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО (отм.). При ревизията тези разходи не са признати, тъй като не са свързани с дейността и с тях е увеличен ФР за 2006 г., което е довело до определяне на допълнително задължение за корпоративен данък. Не може да се направи обаче обоснован извод за това, че задължението не е платено, тъй като с тази сума е намаляло имуществото на дружеството, каквото е изискването на чл. 19, ал. 2 ДОПК. По отношение на "Кастел Ойл" ЕООД следва да се има предвид, че отговорността на ревизираното лице може да бъде ангажирана само за задължението на дружеството за ДДС и лихва за м. декември 2005 г. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е приел, че следва да бъде преценявана само сделката за продажба на недвижим имот в полза на "СМАРТ" АД, осъществена с НА № 14/17.01.2006 г. - УПИ XVI в кв. 19 по плана на гр. Белослав с площ 4 517.12 кв. м. Вярно е, че в хода на ревизионното производство не е назначена експертиза, която да определи пазарната цена на този недвижим имот. От органите по приходите е определена продажна цена общо не само за земята, продадена с посочения НА, но и за изградените бензиностанция и газостанция, продадени с НА № 3/30.06.05 г., без да е ясно от РД на базата на кои издадени фактури е определена тази цена, при положение, че това не е цената, посочена в нотариалните актове. Цената, вписана в НА № 14/17.01.06 г. е 22 000 лв. и тя е приблизително равна на данъчната оценка /21 682.20 лв./. В хода на съдебното производство също не е била назначена експертиза, която да определи пазарната цена на имота, съобразявайки методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. По отношение на "Центрум Ойл" ООД отговорността на ревизираното лице може да бъде ангажирана за задълженията на дружеството за ДДС за данъчните периоди от 01.12.05 г. до 31.12.06 г. и за корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г. и съответните лихви. Пазарна цена на продадения недвижим имот, представляващ земя, модулна бензиностанция и магазин, находящ се в гр. Белослав, УПИ XXIX в кв. 139, с НА № 18 от 30.11.05 г. на "СМАРТ" АД, не е определена от ревизиращия екип в хода на ревизионното производство чрез назначаване на експертиза. С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение делото е останало неизяснено от фактическа страна. Без определяне на пазарна цена на отчуждените недвижими имоти е невъзможно да се извърши преценка за това дали недвижимият имот е отчужден през 2006 г. на цени значително по-ниски от пазарните с оглед разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, съответно в какъв размер са намалели активите на юридическото лице след продажбата през 2005 г., за да се обоснове извод за това дали и в какъв размер може да се ангажира отговорността на лицето съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ДПК (отм.). Поради това, в посочените части решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, при което да се назначи съдебна експертиза със задача да определи пазарни цени на отчуждените недвижими имоти към датите на НА за продажбите им и техните продажни цени. По отношение на укритите факти и обстоятелства по смисъла на чл. 21, ал. 1 ДПК (отм.) касационната инстанция споделя изцяло приетото в решение № 2475 от 20.02.2013 г. по адм. д. № 7036/2012 г. на ВАС, осми отделение, че субект на укриването е управителят, доколкото той представлява дружеството, организира и ръководи дейността му и несъмнено именно той формира представи относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получени облагаеми доставки се извършва под формата на подаване на справки-декларации. Разминаването между декларираното и действителното положение е укриване. В случая по отношение на "Центрум Ойл" ООД е установено, че са декларирани разходи по сделки със свързани лица, които не са реално осъществени, с цел отклонение от данъчно облагане. Както в цитираното решение, така и в решение № 15873 от 12.12.2012 г. по адм. д. № 4426/2012 г. на ВАС, първо отд. категорично е прието, че в тежест на данъчната администрация е да докаже всички елементи от фактическия състав /чл. 19, ал. 2 ДОПК и чл. 21 ДПК отм./, в т. ч. пазарна цена на отчуждените имоти. С оглед разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК съставът на административния съд, който ще разгледа повторно делото, следва да се произнесе и по претенциите на страните за разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С оглед на така изложените съображения и на основание 221, ал. 2, предложение първо и чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение