Решение № 5089 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11180/2010 г.

Решение № 5089 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11180/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Евро Транс Перфект" ЕООД, гр. Добрич, представлявано от управителя Тонко Игнатов Киров, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Никола Камбуров, срещу Решение № 1613 от 21.07.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, VIII-ми състав, постановено по адм. д. № 1630/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 900675/4.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Добрич, потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано правото на данъчен кредит в размер на 7000 лв. по фактура № 204/22.01.2009 г., издадена от "Лев агро" ЕООД и в общ размер на 48360,42 лв. по фактури № 6973/11.03.2009 г. и № 6974/11.03.2009 г., издадени от "Голд лизинг" ЕООД, на дружеството са определени задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. 01.2009 г. в размер на 7000 лв. и лихви в размер на 876,85 лв. и за данъчен период м. 03.2009 г. в размер на 27783,84 лв. и лихви в размер на 2860,99 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "а" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил № РА № 900675/04.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Добрич, потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано правото на данъчен кредит в размер на 7000 лв. по фактура № 204/22.01.2009 г., издадена от "Лев агро" ЕООД и в общ размер на 48360,42 лв. по фактури № 6973/11.03.2009 г. и № 6974/11.03.2009 г., издадени от "Голд лизинг" ЕООД, на "Евро Транс Перфект" ЕООД, гр. Добрич са определени задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. 01.2009 г. в размер на 7000 лв. и лихви в размер на 876,85 лв. и за данъчен период м. 03.2009 г. в размер на 27783,84 лв. и лихви в размер на 2860,99 лв. За да отхвърли жалбата на "Евро Транс Перфект" ЕООД, гр. Добрич - ООД срещу посочената част от РА, съдът е приел следното: Относно отказания данъчен кредит в размер на 7000 лв. по фактура № 204/22.01.2009 г. издадена от "Лев Агро" ЕООД, не се спори, че жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по посочената фактура в размер на 7000 лв. Като основание за издаване на фактурата е посочено Комисионна по договор. Спорът между страните е формиран именно по въпроса, дали комисионна услуга реално е била извършена от издателя на фактурата. От страна на ревизираното лице са били представени договор за превоз на товари от 1.06.2007 г. и комисионен договор от 17.09.2008 г., като съобразно така представените доказателства, Съдът е приел, че обосновано и в съответствие с материалния закон, органът по приходите е приел, че не е налице доставка на комисионна услуга и законосъобразно е отказал на жалбоподателя правото на данъчен кредит по фактура № 204/22.01.2009 г. Проверка в счетоводството на доставчика не е била направена, тъй като дружеството не е представило исканата документация. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС, за получени от нето стоки или услуги по облагаема доставка. Според ал. 2 от разпоредбата, правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем, а съгласно чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС, данъкът става изискуем и за ДЗЛ възниква задължение да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие. С оглед преценката за момента на настъпване на данъчното събитие и настъпване на изискуемостта на данъка, разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС сочи, че услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 7.1. от СС - 18 "Приходи", приходът свързан със сделка за извършване на услуги се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно, като съгласно т. 7.2, вр. т. 7.3 етапа на завършеност се преценява спрямо обема на извършената работа. Тоест, във всички случаи при преценка за това дали услугата по която е ползван данъчен кредит е реално извършена, задължително трябва да се изследва въпроса дали възложената работа - като съвкупност от фактически/правни действия и последици от тях, действително е извършена, т. е резултатът е възникнал, а при преценка на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, задължително трябва да се изследва въпроса от кого е извършена възложената работа, конкретно извършена ли е от лицето издало фактурата, документираща начисления данък, приспаднат в последствие от получателя като данъчен кредит. Видно от представения "комисионен договор" от 17.09.2008 г., "Лев Агро" ЕООД се е задължило да извърши проучване на условията и подготви сключването на договори за извършване на превози на територията на страната и/или от територията на страната до територията на друга държава - членка на Общността и обратно, както и да води преговори до окончателното сключване на договор между комитента "Евро транс перфект" ЕООД и съконтрагента му. Според уговорките в чл. 4 от договора, "комисионера" се е задължил да проучи възможностите за извършване на превоз на товари, дестинации, цени, срокове и други подробности от офертата, да подготви проект (оферта) за сключване на договор и го представи на комитента, да организира преговори за сключване на договора, да дава текуща информация за хода на изпълнение на договора, да пази търговските тайни станали му известни във връзка с изпълнението на договора. При така очертания предмет на договора от 17.09.2008 г., същият не разкрива белезите на комисионен договор по смисъла на чл. 348 от ТЗ, тъй като "комисионерът" в случая не действа от свое име и за сметка на комитента, не е поел задължение да сключва договори от името на жалбоподателя, а извършва само посредническа дейност. При това положение, представеният договор следва да се квалифицира като договор за поръчка по смисъла на чл. 280 от ЗЗД, като се е задължил да извършва посредническа дейност срещу възнаграждение. Предметът на този договор е постигането на определен резултат - свързване на страните и подпомагането им да сключат договор или сключват договори. За да се приеме, че е осъществено посредничество, а следователно и че услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС е извършена, е необходимо да се установи, че от договора са произтекли целените от него последици, а именно, че посредникът е свързал поръчващия с трети лица, сключили договор с него. Доколкото ролята на посредника е да свърже определени лица в договорна връзка, той се явява с двойна функция. Макар да е в договорни отношения с една от страните по проектния договор, той работи и за двете страни, като посредничи за сключването му. Тоест, данни за посредническата дейност следва да са налице и при поръчващия. В конкретния случай, обаче, от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за това услугата да е реално извършена. Не са събрани доказателства за това какви и кои точно договори жалбоподателят е сключил с посредничеството на "Лев Агро" ЕООД, съответно какви действия е предприел последния за сключването на такива сделки - доклади за извършените проучвания, за водене на преговори, оферти за подлежащите на сключване договори с лицата, с които са водени преговори, предоставянето на информация за текущото изпълнение на договора, т. е. не са представени доказателства за това, "комисионера" да е изпълнил задълженията си по чл. 4 от договора. При това положение, по никакъв начин не може да се установи, че е възникнал резултата от посредническата услуга, поради което обосновано е прието, че не е доказано настъпването на данъчно събитие, съответно данъкът не е станал изискуем, поради което правото на данъчен кредит е упражнено в нарушение на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. За да възникне право на данъчен кредит по тази доставка, е необходимо по безспорен начин да се установи получаването на стоката от жалбоподателя именно от доставчика, посочен като такъв във фактурата. Това означава, че доставчикът следва да е разполагал със съответното количество от посочения във фактурата вид стоки, които аналитично да са заведени по стоковите му сметки, да е налице изписване на стоките при продажбата им, да е установено къде са съхранявани тези стоки или къде доставчикът осъществява своята търговска дейност и съответно транспортирането на тези стоки от склада на доставчика или търговското помещение, където осъществява дейността си, до склада на получателя. Относно отказания данъчен кредит в общ размер на 48360,42 лв. по фактури № 6973/11.03.2009 г. и № 6974/11.03.2009 г., издадени от "Голдлизинг" ООД, между страните не е налице спор от фактическа страна. Още в хода на ревизионното производство е установено, че във връзка с договори за лизинг № 547/10.07.2008 г. и № 565/29.08.2008 г., съответно за товарен автомобил "Ивеко" с рег. № СА 6178 MX и товарен автомобил "Ивеко" с рег. № ТХ 3053 ТХ, "Голд Лизинг" ООД е издал на жалбоподателя фактури № 5575/10.07.2008 г. и № 82/29.08.2008 г. В деня на подписване на договорите и издаване на фактурите, с приемо - предавателни протоколи, лизингодателят е предал на лизингополучателя автомобилите предмет на лизинга. В периода, в който са издадени фактурите, лизингодателят е начислил данъка като е включил данъчните документи в дневниците за продажби и справката-декларация за съответния период. Жалбоподателят не включил издадените фактури в дневника за покупки и справката декларация в месеца, в който е настъпило данъчното събитие, не е упражнил правото си на данъчен кредит в този период, нито в някой от следващите три данъчни периода. През м. 03.2009 г. поради грешка в изписване на адреса на получателя, с протоколи № 1 и № 2 от 11.03.2009 г., на основание чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, страните са анулирали първоначално издадените фактури и са издали нови с № 6973/11.03.2009 г. и № 6974/11.03.2009 г. В месеца, в който са издадени новите фактури и протоколите за анулиране на първоначално съставените, начисленият ДДС и отчетения приход от продажбите, са сторнирани от "Голд лизинг" ООД, като през този период, жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит за доставките по договорите за лизинг извършени през м. 07.2008 г. и м. 08.2008 г., по новосъставените фактури. Спорът между страните е правен и е формиран по въпроса законосъобразно ли е упражнил жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит за доставки по договор за лизинг получени в м. 07.2008 г. и м. 08.2008 г., в данъчния период, в който по реда на чл. 116 от ЗДДС са анулирани издадените от "Голд Лизинг" ООД фактури с № 5575/10.07.2008 г. и № 82/29.08.2008 г. и вместо тях са издадени процесните фактури № 6973/11.03.2009 г. и № 6974/11.03.2009 г. Коригирането на фактурите и известията е уредено с разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС, съгласно която, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен, както и тези, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начисляван. Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол, съгласно изискванията на чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, който съдържа: основание за анулирането; номера и датата на документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ и подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на ЗДДС. В случая, е извършено анулиране на данъчна фактура заради погрешно посочен адрес на получателя. Разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС не урежда изрично всички хипотези на погрешно съставени данъчни документи, поради което извън случаите по ал. 2 и 3 от разпоредбата, следва да се приеме, че "погрешно съставени" са всички данъчни документи, в които погрешно е попълнен някой от задължителните им реквизити. Задължителното съдържание на данъчните фактури е посочено в разпоредбата на чл. 114 от ЗДДС, като в ал. 1, т. 7 като задължителен реквизит са посочени име и адрес на получателя на доставката. Видно от първоначално издадените фактури, действително е посочен грешен адрес на жалбоподателя, като вместо гр. Добрич е посочен гр. София, поради което фактури № 5575/10.07.2008 г. и № 82/29.08.2008 г. се явяват погрешно съставени. Независимо, че формално е налице изискването за анулиране на погрешно съставените първоначални фактури и процедурата по чл. 116 от ЗДДС е изпълнена, изводът на органа по приходите, за това, че жалбоподателят неправомерно е упражнил правото на данъчен кредит по новоиздадените фактури в периода, в който са анулирани първоначалните, е правилен и в съответствие с материалния закон. Процедурата по чл. 116 от ЗДДС има за цел отстраняване на допуснатите грешки при съставянето на данъчни документи. Съгласно разпоредбата на чл. 126 от ЗДДС, при допуснати грешки в подадените справки-декларации вследствие неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124, се коригират по реда на ал. 2 и ал. 3. В случай, че грешките са установени до изтичане на срока за подаване на справката-декларация се поправят, като лицето извърши необходимите корекции и подаде отново декларациите по чл. 125 и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, а в останалите случаи, грешките при декларирането се поправят, като лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена. В Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС се указва, че в случаите, когато се анулира документ (фактура или известие към фактура) след периода, в който е издаден, той се включва във файл на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Документът се описва в дневника за покупки на получателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. При това положение, резултат от процедурата по чл. 116, вр. чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е само извършването на корекция на резултата за периода, в който е извършено анулирането на данъчния документ, за да не се стигне до кумулирането на ДДС за една и съща доставка - веднъж в периода, в който данъкът е станал изискуем и втори път в периода, в който е извършена корекцията по чл. 116 от ЗДДС. Ето защо, извършването на корекция в дневника за продажби и в дневника за покупки в периода, в който е извършено анулирането, предполага първоначално изпълнение на задължението за начисляване на ДДС, респективно първоначално упражнено право на данъчен кредит, в сроковете предвидени от закона. В този смисъл, протоколите по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС и новоиздадените фактури, не възстановяват сроковете установени от закона за първоначално изпълнение на задължението за начисляване на ДДС, съответно за упражняване правото на данъчен кредит. В случая, не се спори, че жалбоподателят не е упражнил правото си на данъчен кредит по първоначалните фактури, в срока установен по чл. 72 от ЗДДС - редакция преди изменението в сила от 1.01.2010 г., т. е. през периода, в който е възникнало правото - в случая м. 07.2008 г. и м. 08.2008 г., периодите, в които е настъпило данъчното събитие, или в един от следващите три данъчни периода, т. е. по фактура № 5575/10.07.2008 г., най-късно до м. 10.2008 г., а по фактура № 82/29.08.2008 г., най-късно до м. 11.2008 г. При това положение, ДЗЛ може валидно да упражни право на данъчен кредит за доставка, за която е извършена корекция по реда на чл. 116 от ЗДДС, за първи път в месеца, в който е извършено анулирането на погрешно съставената фактура, а не в месеца, в който данъкът е станал изискуем, само ако анулирането е извършено в срока за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 72 от ЗДДС. В случай, че протоколът за анулиране по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС е издаден след изтичане на сроковете по чл. 72 от ЗДДС, какъвто е настоящия случай и ДЗЛ не е упражнило правото си приспадане на данъчен кредит в тези срокове, то следва да се приеме, че правото му се е преклудирало, и вече не може да бъде упражнено валидно. Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил подробно всички доказателства, които са събрани в хода на ревизията, както и при административното и съдебно обжалване на РА и изводите му се споделят изцяло от настоящия съдебен състав на ВАС. Не са налице твърдяните касационни основания. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "а" отделение,