Решение № 4943 от 19.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 679/2021 г.

Решение № 4943 от 19.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 679/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. Е., представен от адв. З. Д., срещу решение № 1231/20.11.2020 г. на Административен съд София област /АСС0 по адм. д. № 431/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22002319000398-091-001/30.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, за осъществяване по отношение на Е. на отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за непогасени задължения на "Елада трейдинг интернешънъл" ООД за корпоративен данък и за лихви върху тези публични задължения. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Касаторът оспорва изводите за допустима промяна при оспорването на РА по административен ред на правното основание за отговорността от такава по ал. 1 в такава по ал. 2 на чл. 19 ДОПК. Заявява убеждение, че РА за осъществяване на отговорност по чл. 19 ДОПК са конститутивни индивидуални административни актове, като основанието на отговорността предполага изследване на въпросите за съществуването на данъчно задължение и наличието на предпоставките за привличане на трето лице към отговорност за чужд дълг, което изключвало възможността за саниране на пороците по посочване на основанието при оспорването по административен ред. Определянето на основанието на отговорността с РА било с ефект върху процеса на доказване. Потвърждаването от съда на РА на основание различно от посоченото в него противоречало на материалния закон. Касационният жалбоподател отрича предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице /РЛ/ по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, включително недобросъвестно извършване на конкретни актове на безвъзмездно разпореждане с имуществото на главния длъжник в полза на свързано лице и връзката между поведението на РЛ и неудовлетвореността на публичните вземания срещу "Елада трейдинг интернешънъл" ООД - имущественото разпореждане било основание за възникване на данъчното задължение, поради което извършването му не целяло избягване на задължението. Безвъзмездното отчуждаване на имущество следвало да рефлектира върху данъчния финансов резултат при преобразуване с данъчните постоянни разлики по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО и ДФР да се различава от декларирания с ГДД по чл. 92 ЗКПО. Тежестта да се установи безвъзмездността на сделките била за органите по приходите, а главният длъжник сторил дължимото да определи цената на сделките при пазарни условия, за да спази изискването на чл. 15 ЗКПО. Обстоятелството, че Е. е бил управител на страните по сделките не сочело на представи за липса на плащане, а на очакване за приходи от бъдещо производство на приобретателя на активите. Невъзможността да се плати била по причини у приходната администрация, която с действията си в хода на ревизията на "Елада Медикъл" ЕООД за запориране на имуществото на това дружество е осуетила стопанската му дейност. Касаторът отрича дължимостта на лихви при осъществяване на отговорността по чл. 19 ДОПК. Иска отмяна на решението и на РА. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София заявява позиция за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССО ревизионен акт е осъществена по отношение на В. Е. отговорност по чл. 19 ДОПК за непогасени публични задължения на "Елада трейдинг интернешънъл" ООД за корпоративен данък за 2013 г. в размер 658 746. 44 лева и е установено задължение за лихви за забава в размер 364 428. 81 лева. Размерът на задълженията за корпоративен данък е определен по подадена от задълженото лице ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2013 г. Според органите по приходите Е. е бил управител на дружествата "Елада трейдинг интернешънъл" ООД и "Елада медикъл" ЕООД до 7.08.2013 г. /на първото дружество до 4.04.2019 г./ и в това качество е взел решение да извърши продажба на активи от първото дружество на второто на силно завишени цени, като "Елада медикъл" ЕООД е новосъздадено и няма данни да осъществява дейност и да притежава активи. Затова и управителят бил наясно, че няма да се получи насрещната престация срещу активите и няма как да се погасят декларираните задължения за корпоративен данък, които са свързани основно с отчетените приходи от продажбата на активите. В РА органите по приходите се позовават на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК, като приемат, че подадената декларация по чл. 92 ЗКПО е с неверни данни, защото се основава на силно завишените по отношение на пазарните продажни цени на активите, което сочело на укриване на факти и обстоятелства. В юрисдикционния акт на ДДОДОП, постановен при оспорването на РА по административен ред, е ограничено основанието на отговорността до хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК в проявлението на безвъзмездно отчуждаване на имуществото на задълженото лице. Конструкцията на решаващия орган е основана на констатациите на издателите на РА за представи у Е., че няма да се получи насрещна престация при продажбата на активите на "Елада трейдинг интернешънъл" ООД, а отчуждаването на активите на дружеството без насрещна престация, представлявало безвъзмездно разпореждане, намаляващо имуществото му. Поведението на Е. за безвъзмездно разпореждане с имуществото на главния длъжник е квалифицирано като недобросъвестно. На недобросъвестност сочели и действията след образуване на ревизионното производство – той е освободен като управител на длъжника и не е избран нов. Не били предприемани действия за събиране на вземането, а всички действия били насочени към генериране на разходи и намаляване на СФР на свързаното с него дружество. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е обсъдил пораждащият отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК фактически състав. Приел е, че възлагането на ревизията е за осъществяване на отговорност по чл. 19 ДОПК по отношение на Е., като решението на ревизиращия екип за избор на правно основание на отговорността не обвързва решаващия орган и съда при оспорването на РА. Според административния съд са осъществени предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Субектът на отговорността бил управител на задължено юридическо лице към момента, за който са установени публичните задължения. Задълженията били установени с декларация по чл. 92 ЗКПО за 2013 г. Жалбоподателят признавал, че задължението произтича от извършени през 2013 г. продажби на нематериални и материални активи на дружеството, като купувач е свързаното с "Елада трейдинг интернешънъл" ООД дружество "Елада медикъл" ЕООД. Не било спорно и невнасянето на корпоративния данък за 2013 г. по подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО, както и липсата на плащане от купувача "Елада медикъл" ЕООД и отсъствието на стопанска дейност, осъществявана от "Елада трейдинг интернешънъл" ООД. По установяванията на съда на "Елада медикъл" ЕООД е извършена ревизия, приключила с РА № 2141401878/23.05.2014 г., с който е признато право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Елада трейдинг интернешънъл" ООД фактури и е възстановен данък в размер 1 367 147. 60 лева. По отношение на получателя по доставките бил издаден РА № Р22221415001135-091-001/29.10.2015 г. за осъществяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС. Съдът е споделил разбирането на решаващия орган, че предвид учредяването на дружеството-купувач на 26.04.2012 г., без да има данни то да е осъществявало дейност и доколкото Е. е бил управител на двете дружества е бил запознат с финансовото състояние на купувача и невъзможността му да плати продаваните активи. Уговореното като продажба нямало характеристиките на двустранна възмездна сделка при липсата на плащане и бездействието на Е. да събере вземането на продавача. След продажбата на активите на главния длъжник той не притежавал имущество, от което да сее удовлетворят публичните вземания. Решението е неправилно. Субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. В приложимата по време редакция на ДОПК /до новелата от ДВ бр. 92 от 2017 г. / възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Относима е хипотезата на безвъзмездно отчуждаване на имуществото на главния длъжник. С арг. от § 2 от ДР на ДОПК към изискванията за съдържание на РА следва да се отнесат освен тези на чл. 120, ал. 1 ДОПК и общите изисквания за съдържание на индивидуалните административни актове по чл. 59, ал. 2 АПК, включително и тези за посочване на фактически и правни основания за издаване на акта /т. 4/. Погрешното посочване в РА на правното основание за осъществяване на отговорността по чл. 19 ДОПК – по ал. 1 вместо по ал. 2, при наличието на констатации за елементите от фактическия състав на отговорността по ал. 2, не е порок на формата на акта, водещ до унищожаемост. Затова и при контрола за законосъобразност на РА не съществува ограничение при правораздавателната дейност към установените факти от състава на отговорността /които се твърдят от органите по приходите с РА/ да се отнесе друго правно основание, което е в обхвата на основанието, определено със ЗВР (арг. от чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК – ЗВР сочи видовете ревизирани задължения за данъци и/или ЗОВ, а в случая основанието за отговорността на третото лице). Е. е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на ""Елада трейдинг интернешънъл" ООД, възникнали за данъчната 2013 г., тъй като в този период е бил управител на задълженото лице. Задълженията за корпоративен данък на главния длъжник съществуват. Те са определени от него по основание и размер по реда на чл. 105 ДОПК с подаване на ТДД по чл. 92 ЗКПО. С арг. от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ. Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия. Не съществува основание сделките на "Елада трейдинг интернешънъл" ООД за продажба на активи през 2013 г. на "Елада медикъл" ЕООД да се квалифицират като безвъзмездно отчуждаване на имущество, представляващо елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Не се спори, че в договорите за продажба е уговорена насрещна престация – за купувача е възникнало задължение за плащане на продажна цена. Всъщност за неизпълнение може да се говори само при възникнало задължение. Неизпълнението, както и пропускът на страна по договора да търси изпълнение, не са основание да са отрече възникването на насрещното задължение, а съответно и възмездността на договора, респ. на отчуждаването на имуществото. Забележително е непоследователното третиране от администрацията на действията на имуществено разпореждане като възмездни или безвъзмездни по начин облагоприятстващ позицията й в различни хипотези. За целите на възникване на задължението за корпоративен данък на "Елада трейдинг интернешънъл" ООД не е отречен възмездния характер, защото това би изключило възникването на приходи от продажбата на активите, а съответно и наличието на обвързания с него положителен ДФР – обект на облагане и на данъчното задължение. Вместо това органите по приходите са приели декларираните от задълженото лице основа и данък с декларацията по чл. 92 ЗКПО и не са използвали инструментариума по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, включително за да коригират разходите, които купувачът "акумулира" и уж това е целта на отчуждаването на силно завишени цени на имуществото. Възмездността не е отречена и при ревизията на купувача, в която е признато правото му на приспадане на данъчен кредит по фактурите на главния длъжник, а иначе би се поставило под съмнение наличието на обект на облагане с арг. от чл. 2, т. 1 ЗДДС /естествено с резервата по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС/. Не е коригирана и основата по доставките между свързани лица /например с търсенето на основанието по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "в" ЗДДС/, а правото на приспадане на данъчен кредит е признато в пълен размер, като впоследствие е ангажирана отговорност на получателя по чл. 177 ЗДДС за невнесения от доставчика косвен данък, а актът за осъществяване на отговорността е прогласен за нищожен с Решение № 3829 от 7.06.2018 г., постановено по адм. дело № 2383/2016 г. на Административен съд - София град, оставено в сила с решение № 15549/12.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9238/2018 г. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение