Решение № 11596 от 16.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5072/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Хоум Про ООД гр. Добрич чрез процесуалния си представител адв. Н. Чакъров срещу решение 67/11.03.2021 г., постановено по адм. дело 169/2020 г., по описа на Административен съд гр. Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р-03000819004394-091-001/06.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 22/18.03.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за определени задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди през 2018 г. по фактури, издадени от Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД, както и за корпоративен данък за 2018 г. в общ размер от 45 372,73 лв. главници и лихви. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК Според касационния жалбоподател неправилно съдът е приел, че липсват доказателства за реалността на доставките СМР-услуги. Твърди се, че при извършване на ревизионното производство са нарушени основните принципи за обективност и безпристрастност, като изводите за липса на доставки са извършени при формалното и частично обсъждане на доказателствата, ангажирани в хода на производството. Излагат се и доводи, че по отношение на документираните доставки от Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД несъмнено е установен вида на услугата СМР, индивидуализирани по вид и количество съобразно сключените договори и приети от страните въз основа на приемателно-предавателни протоколи, както и, че плащането на цената на услугата е установено със съответните доказателства. Касаторът твърди, че са представени договори, количествено-стойностни сметки, актове, обр. 19, както и е установено наличието на кадрови потенциал у доставчиците, като са представени трудови договори, писмени обяснения от работници, които не е следвало да бъдат игнорирани. Счита, че не следва реалността на доставките да се обвързва с поведението на предходен доставчик и в тази връзка е направено позоваване на решение по адм. дело 13049/2013 г. на ВАС, постановено при идентична фактическа обстановка. Позовава се на допуснатата по делото съдебно-счетоводна експертиза, неправилно невъзприета от съда. Изложени са подробни аргументи от касатора за неоснователността на констатациите за наличие на данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата и че той е знаел или е трябвало да знае за това, както и за солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС. Според касатора той е положил дължимата грижа за осъществяването на доставките, както и, че не може да носи отговорност за обстоятелства, които е нямало как да узнае и за които няма задължение да събира информация или документи. В тази връзка се позовава на решение по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03. на СЕС, както и на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и на решение по дело С-285/11. При така изложеното в касационната жалба се твърди, че е незаконосъобразен изводът на съда, че не са представени доказателства, обуславящи реалността на фактурираните услуги, поради което не е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както и по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО. Касационният жалбоподател моли съда да отмени обжалваното решение и да се отмени и ревизионния акт, както и да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП в депозирана по делото молба с характер на писмени бележки от пълномощника юриск. М. Колева оспорва касационната жалба и моли обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Направено е и възражение за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател адвокатско възнаграждение, както и иска да присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представения списък за разноските. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Хоум Про ООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за определени задължения за ДДС за данъчни периоди на 2018 г., вследствие на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД и установен корпоративен данък за 2018 г., първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на фактурираните доставки за СМР-услуги. Съдът по отношение на констатациите на приходните органи за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците е приел, че съгласно постоянната практика на СЕС по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Сочи се от решаващия съд, че след като предмет на процесните фактури са СМР, при които основната дейност се извършва чрез престиране на труд, поради което кадровата обезпеченост на доставчика и поддоставчика е от съществено значение при преценката относно реалното осъществяване на доставките. В тази връзка съдът се е позовал на договорите между страните по доставките, в които е посочено, че строителните работи ще се осъществят със средства и съответната квалифицирана работна ръка на изпълнителя и затова е приет за правилен изводът на административния орган, че доставчиците не са реализирани процесните услуги, а всъщност жалбоподателят сам е извършил строителните дейности, като е използвал фактурите от Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД с цел упражняване на данъчен кредит. Относно представените от жалбоподателя протоколи, обр. 19 съдът е отчел, че е налице разминаване на датите в тях и тези протоколи при префактурирането. Направен е извод от съда, че е налице разлика във вида, обема и цената на извършените СМР в първоначалния протокол и този при префактурирането. Съдът подробно е обсъдил извършените в хода на ревизията насрещни проверки на предходните доставчици Агро 22 ЕООД и Агрикул Трейд ЕООД, за които е приел за установено, че издадените фактури не са отразени от дружествата в дневниците за продажби за никой данъчен период. За доставчика на Янтес ЕООД Сцент-67 ЕООД съдът е изложил мотиви, че последното дружество е било регистрирано по ЗДДС по избор за период от 01.06.2017 г. до 01.11.2018 г., когато е било дерегистрирано от органите при установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС. Направен е правен извод въз основа на така установените от съда факти и обстоятелства, преценени в съвкупност с останалите данни по делото, че същите правилно са мотивирали ревизиращите органи да приемат, че не са налице действително осъществени доставки по чл. 9, ал.1 ЗДДС, което е основание да се откаже право на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. Относно съставените документи договори, фактури и протоколи, обр. 19 съдът е приел, че те не отразяват реални стопански операции с указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на СЕС, както и, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама - решение по дело С-273/11 на СЕС. В частта по ЗКПО съдът е приел, че жалбата също е неоснователна и в тази й част, предвид неустановяване реалността на процесните доставки, поради което е счетен за законосъобразен изводът на ревизиращите органи за преобразувания финансов резултат на дружеството с непризнатите разходи по фактурите, издадени от Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО. Обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е обусловено от реалността на съответната доставка на услуга, като в процесния случай това са издателите по фактурите, по които касационният жалбоподател е упражнил посоченото материално право Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД са договорени СМР-услуги от първия доставчик е ремонт на довършителни работи (латексово боядисване) на обект Административен съд гр. Варна, а от втория доставчик XIX предметът на доставката е шпакловка, боядисване на пристройка, надстройка и преустройство на съществуваща сграда в хотелския комплекс, находящ се в УПИ XIX 9981 в кв. 329 по плана на гр. Каварна. За да възникне и законосъобразно да се упражни посоченото материално право от доставки на услуги, каквито са спорните доставки, в разпоредбата на чл. 9, ал.1 ЗДДС се изисква действително осъществяване на договорената услуга, като чл. 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО я дефинира като всяка сделка, която не представлява доставка на стока. В процесния случай по договорите с Янтес ЕООД и Дрескод БГ ЕООД страните са договорили извършване на СМР в посочения хотелски комплекс в гр. Каварна, като изрично е уточнен обект УПИ XIX 9981 в кв. 329 по плана на гр. Каварна, а в актовете, обр. 19 е посочено УПИ- XX. Съдът само е посочил в решението си, че се касае за грешка по сведение на жалбоподателя. Съдът като съд по същество съгласно чл. 160, ал.1 ДОПК е длъжен да провери всички факти и обстоятелства по делото. При установено разминаване на предмета по сключените договори досежно обекта, където е следвало да се извършат договорените СМР, съдът е следвало служебно да извърши проверка или да задължи жалбоподателя да представи категорични доказателства за кой обект се отнасят спорните СМР, за които преките доставчици са издали процесните фактури. Това е могло да се извърши или чрез допускане на съдебно-техническа експертиза, която да установи хотелският комплекс, в който са извършени процесните СМР в кое УПИ се намира, или чрез писмени документи, за които е следвало да задължи жалбоподателя да представи, като проектно-сметна документация или др. строителни документи, установяващи категорично къде точно са извършени спорните СМР. След като това не е направено, първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, състоящо се в неизясняване на факти и обстоятелства, относими към предмета на доставките по фактурите, по които касационният жалбоподател е упражнил правото на данъчен кредит. След като се установи кой е процесния обект, на който са извършени или не договорните СМР, съдът следва едва тогава да извърши съответната проверка относно това дали договорените СМР са извършени или н, след обсъждане на относимите за това доказателства. При така установеното следва да се приеме, че обжалваното решение е неправилно постановено и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК следва делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след като установи кой е обекта, на който преките доставчици са се задължили да извършат договорените СМР, да се извърши преценка на всички представени доказателства в ревизионното производство и пред първоинстанционния съд и едва тогава съдът да се произнесе относно реалността или не на процесните доставки на СМР. В тази връзка следва да се укаже на съдебния състав при новото разглеждане да обърне внимание най-вече на взаимоотношенията между жалбоподателя и неговите преки доставчици, а не на предходните, каквито подробни, но не собствени мотиви се съдържат в обжалваното съдебно решение и то най-вече взаимствани от констатациите в ревизионния акт. Следва всички доказателства по делото да се обсъдят от съда обстойно след установяване на обекта, на който е следвало да се извършат процесните СМР актовете, обр. 19, да се даде отговор на въпроса съвпадат ли те с изготвените към момента на сключване на договорите с количествено-стойностните сметки, като се акцентира на доставките между прекия доставчик и ревизираното дружество, а не подавани ли са справки по чл. 73 ЗДДФЛ от подизпълнителите, както и уведомления по чл. 62 КТ и др. подобни, които не се отнасят до преките доставки, а само за предходните. Освен това в обжалваното решение са посочени издадените от Дрескод БГ ЕООД фактури, но не са обсъдени подробно какви точно СМР са договорени, не са обсъдени изчерпателно и представените документи, за които касационният жалбоподател твърди, че е налице реално изпълнение на СМР-услуги. Предвид, че в издадените и от двамата преки доставчици фактури, като предмет на стопанските операции се сочи само СМР, съдът следва при новото разглеждане да установи дали те могат да се свържат или не с представените количествено-стойностни сметки и актове, обр. 19 и към кой договор са относими за този относно хотелския комплекс с неуточнено УПИ, за жилищна сграда в Евксиновград или за Административен съд - Варна. Това се налага особено за доставките от Дрескод БГ ЕООД, тъй като в обжалвания съдебен акт липсва обсъждане на наличните по делото доказателства договори, количествено-стойностни сметки и актове, обр. 19, съставени между жалбоподател и прекия доставчик и които са били представени в хода на ревизионното производство. С оглед изхода на делото на основание чл. 226, ал.3 АПК разноски не се присъждат, а такива съдът следва да присъди съобразно изхода на делото при новото му разглеждане. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение