Решение № 1982 от 20.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6660/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Меера ЕООД, гр. София, чрез процесуалния му представител адв. В. Бърчев срещу решение 3424 от 25.05.2023 г. по адм. дело 10742/2021 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р- 22221520003738-091-001 от 27.01.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- София, в частта, потвърден с решение 1213 от 09.08.2021г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, относно допълнително установени задължения по ДДС в размер на 140 922,29 лева ведно с лихви за забава в размер на 3 641,85 лева, както и в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 657,17 лева. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на първостепенния съд за недоказаност на реалното осъществяване на доставките по процесните фактури, издадени от Оптима -2016 ЕООД, Сиджи-7 ЕООД, Уши ЕООД, Тмт Елком ООД и Ангро Трейд ООД, като поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява обратното. Счита, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците не е условие за неприспадане на данъчен кредит, позовава се на практика на СЕС, решение С-324/11 г. Твърди, че няма разходи, които да са използвани за независимата икономическа дейност на дружеството съгласно приетата съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/ и допълнителна такава, както и заключенията не установяват безспорно липсата на реални доставки към жалбоподателя. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Минкова оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 657,17 лева съобразно материалния интерес по делото. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221520003738-091-001 от 27.01.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- София, в частта, потвърден с решение 1213 от 09.08.2021г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, относно допълнително установени задължения по ДДС в размер на 140 922,29 лева ведно с лихви за забава в размер на 3 641,85 лева за данъчни периоди м. 01.2017 г. до м. 04.2020 г. Установените с РА задължения са в резултат на: 1. за м. 05.2017 г., м. 07.2017 г., м. 10.2017 г., м. 12.2017 г., м. 07.2018 г., м. 01.2019 г., м. 08.2019 г., м. 11.2019 г., м. 03.2020 г. и м. 04.2020 г. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 138 797,55 лева и доначислен ДДС в размер на 2 124,74 лв. на основание чл. 68, ал.1 , т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС по 43 бр. фактури, издадени от Уши ЕООД, Сиджи-7 ЕООД, Оптима - 2016 ЕООД и Ангро Трейд ООД ; 2. отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, ал. 1 от ЗДДС по фактура, издадена от Тмт Елком ООД; 3. отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС по фактура издадена от Киа Моторс България ООД; 4.на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 84 от ЗДДС е доначислен ДДС за осъществен ВОП от L AUTOMOBILE S.R.I и от RDT TADING S.R.O.; 5. начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл.25, сл. 2 и ал. 6, т. 1 и чл.9, ал. 1 от ЗДДС по фактура, издадена на Стройинвест Трейдинг ООД и по анулирана фактура, издадена на ББМ Инженеринг ООД, както и с РА са установени допълнителни задължения само за лихви за следните 7 периода: м. 08.2017 г., м. 03.2018 г., м. 09.2018 г., м. 12.2018 г., м. 09.2019 г., м. 01.2020 г. и м. 02.2020 г. Съдът е развил съображения за законосъобразност на процесния РА в оспорената част, като е приел, че е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Относно приложението на материалния закон, по отношение на издадените от Меера ЕООД фактури, решаващият състав възприема констатациите на приходните органи и формира извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги и за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури. За да достигне до този извод, първостепенният съд е установил, че основният спор по делото в частта на облагането с ДДС се свежда до реалността на доставките от Уши ЕООД, Сиджи-7 ЕООД, Оптима - 2016 ЕООД и Ангро Трейд ООД. След преценка на доказателствата съдът е съобразил, че не е достатъчно само да е издадена фактура, данъкът по нея да е начислен към бюджета, да е включена в СД по ЗДДС и в дневника за покупки за периода, а е необходимо да бъдат представени документи и доказателства за реалност на извършените доставки и разплащанията по тях, каквито липсват. Съдът е направил извод, че не са налице доказателства за реалност на доставките по процесните фактури за доставка на стоки. Съобразил е, че в хода на ревизионното производство на доставчиците са извършени насрещни проверки като проверяваните дружества и РЛ не са представили договори, фактури, документи за заплащане на сумите по фактурите и доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост. За доставките с предмет услуги е прието, че не са представени доказателства за конкретния вид и характер на услугите, за мястото и начин на изпълнение, за извършени разходи в тази връзка, участвали лица, приемане/предаване на резултати от изпълнени конкретни дейности. Сочените доставчици не разполагали и с кадрови ресурс за извършване на записаните доставки на услуги СМР, както и липсвали доказателства за извършени разплащания на голяма част от процесните фактури. Първоинстанционният съд е обсъдил експертните заключения наред с данните и доказателствата по делото, съобразил е, че наличието на издадени фактури не представлява данъчно събитие и не доказва реалното извършване на доставката, поради което с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от Меера ЕООД, като се е позовал и на практика на СЕС решение на СЕС по дело С-152/02. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ и допълнителната такава. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки/услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Правилно административният съд е очертал предмета на спора, като доставката на стоки подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената стока и само ако е налице пряка връзка между доставената стока и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху въпроса дали е доказано приемо - предаването на стоките по фактурите, издадени от Уши ЕООД, Тмт Елком ООД и Ангро Трейд ООД, респ. конкретиката при възлагането и договарянето между страните на вида на услугите, дължимия резултат от възложеното и формирането на отделните компоненти на цената, тъй като индивидуализираното в достатъчна степен улеснява проверката дали е налице реално престиране на резултата от възложените услуги по фактурите, издадени от Сиджи-7 ЕООД, и Оптима - 2016 ЕООД. Предмет на фактурите, издадени от доставчиците Уши ЕООД, Тмт Елком ООД иАнгро Трейд ООД са стоки. Отреченото данъчно предимство по 8 бр. фактури, издадени от Уши ЕООД е основано на прекратената регистрация по ЗДДС на дружеството, считано от 05.05.2017 г., т.е. към датата на издаване на спорните фактури (31.05.2017г. и 05.07.2017г.) неправомерно е начислен данъка, с оглед на което за РЛ не е изпълнено условието по чл. 69 ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Към насрещното доказване по фактурата издадена на Тмт Елком ООД е извършена корекция на ползвания данъчен кредит поради дублираното отразяване в дневника за покупки. Освен фактурите не са представени други съпътстващи доставките писмени документи /приемо-предавателни протоколи, транспортни документи и др. /и не може да се установи по категоричен начин кога, къде и от кого е станало приемо - предаването, освен това липсват доказателства за индивидуализация на материалите. За доставчика Ангро Трейд ООД са документирани 29 бр. фактури, като в хода на ревизионното производство е установено, че същите са издадени на друг контрагент със значително по - ниски стойности, както и че същият не е издавал фактури към РЛ. По отношение на фактурите, издадени от Сиджи-7 ЕООД, и Оптима - 2016 ЕООД на Меера ЕООД, са документирани услуги - СМР. Обосновано съдът е достигнал до извод, че придружаващите фактурите, договори за изпълнение на СМР, анекси към тях и приемо - предавателни протоколи /прил. на л. 193, л. 200 само за доставик Сиджи-7 ЕООД / не съдържат конкретизация относно съответния обект или обекти, за които се отнасят, а само са описани конкретни СМР, ед. мярка, количество, единична цена и тяхната стойност. Посочените факти в приемо - предавателните протоколи не са подкрепени с останалия доказателствен материал по делото. Констатирано е, че е извършено плащане само по една от трите фактури от РЛ към Сиджи-7 ЕООД. Сходна е ситуацията и с доставчика Оптима - 2016 ЕООД, където също не са представени доказателства за извършени плащания по две /от три/ от спорните фактури. Съобразно ангажираните доказателства, съдът е приел за недоказано извършването на услугите по спорните фактури, тъй като всички съпътстващи документи имат общо съдържание и липсват данни за реално престирана услуга, с оглед как е извършен превозът на материали и на служители. В тази връзка обосновано съдът е съобразил, че не са представени доказателства за конкретния вид и характер на услугите, за мястото и начин на изпълнение, за извършени разходи в тази връзка, участвали лица, приемане/предаване на резултати от изпълнени конкретни дейности, част от доставчиците не разполагат с наети лица по трудови и/или извънтрудови правоотношения, нямат и реални подизпълнители на процесните услуги. Въз основа на гореизложеното правилно АССГ се е позовал на относимата практика на СЕС в решението по дело С-152/02 за необходимостта да е осъществена доставката по фактурата, за да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по нея. Следва да се посочи, че получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си, в какъвто смисъл са и доводите на касатора решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), макар че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване, защото липсата на кадрови и технически ресурс на доставчиците следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му доставки, поради това че издателят на фактурата не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Следователно, съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода за законосъобразност на РА относно отказания на Меера ЕООД данъчен кредит по процесните фактури за съответните данъчни периоди, до който е достигнал и АССГ. Решението на съда е правилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно доначисления ДДС за осъществен ВОП и непризнатия ВОД. Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно, следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 657,17 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение