Решение № 3368 от 30.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. Иванов, чрез адвокат П. Белоконски против решение 463/28.01.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 1501/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22221918005767-091-001/31.05.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София за ангажирана отговорност по чл. 19 ДОПК за задължения на Ада Голд ЕООД в общ размер на 131 845.70 лева главница и лихви. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т.3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Според касационния жалбоподател в обжалваното съдебно решение изрично е установено, че дружеството разполага с необходимите парични средства, за да покрие своите публични задължения. Това обстоятелство изключва отговорността на управителя по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК, която може да бъде ангажирана тогава, когато в резултат на действията на органите на юридическото лице, то изпадне в невъзможност да погасява. В тази връзка са изложени доводи за нарушение на чл. 20 ДОПК. Като процесуално нарушение е посочено противоречие на решението с установените по делото факти и събраните доказателства. Касаторът твърди, че съдът не е обсъдил заключението на съдебно счетоводната експертиза, според което ревизираното лице е изтеглило малко над 1000 лева, а всички останали суми са изтеглени от друго отговорно лице, което е в субективния обхват на отговорността на основание чл. 19, ал. 12 във връзка с ал.1 и 2 от ДОПК. Счита, че тегленето на парични средства от банковите сметки на дружеството не променя и не влошава финансовото състояние на дружеството. Тези средства остават собственост на юридическото лице, независимо дали са в банковата сметка или в касата му и без оглед на това кой ги е изтеглил. По делото не са налице данни парични средства на дружеството да са преминали в патримониума на ревизирания И. Иванов на каквото и да било основание. По отношение на паричните средства на Иванов за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. е налице протокол от 27.12.2018 г. за извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства и съпоставка на разходите и доходите му. Установено е, че действителен собственик на паричните средства предмет на банкови преводи от банковите му сметки, е Д. Димитров. По същество счита, че не са налице предпоставките по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК за ангажиране отговорност на трето лице. Твърди, че в края на ревизирания период публичните задължения на дружеството са в размер на 95 000 лева, а наличните парични средства в брой по данни от счетоводството му - 244 000 лева. Същевременно по отношение на дружеството е имало действащ погасителен план и образувано изпълнително дело, като не са били предприети никакви действия за събиране на публичните му задължения. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски за всяка инстанция. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез гл. юрк. М. Михайлова оспорва касационната жалба и моли да се постанови решение, с което да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт е ангажирана отговорност на И. Иванов от град София в качеството му на управител на Ада Голд ЕООД за задължения на дружеството за ДДС, данък върху доходите на физическите лица (ДДФЛ) върху трудови и приравнени на тях правоотношения и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ на основание чл.19, ал. 1 и 2 ДОПК. Отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК е обоснована с укриването на факти и обстоятелства относно икономическото състояние на задълженото юридическо лице управителят И. Иванов е декларирал по-малък размер на задълженията на Ада Голд ЕООД, тъй като не е декларирал получените от дружеството заеми от Лицио ЕООД и дължимите по тези заеми разходи за лихви. По чл. 19, ал. 2 ДОПК е прието, че е изпълнена втората хипотеза ревизираното лице като управител на Ада Голд ЕООД е теглил пари от банкови сметки на дружеството. Според представените оборотни ведомости касовата наличност на дружеството към 30.06.2016 г. е в размер на 244 333.04 лева. И. Иванов е декларирал, че към датата на прехвърляне на дружеството не е притежавал касова наличност при себе си и следователно при сключване на договора от 07.07.2016 г. за прехвърляне на дружествени дялове от капитала на Ада Голд ЕООД на Ц. Любенов, не му е предавал такава. От тези обстоятелства в ревизионния акт е обоснован извод, че касовата наличност в дружеството към 30.06.2016 г. в размер на 244 333.04 лева е останала на разположение на Иванов и представлява извършено плащане в пари от имуществото на юридическото лице, представляващо скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. В решение 2067/09.12.2019 г., директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София е приел, че се касае за отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК, поради следното: Ревизираното лице е управител на Ада Голд ЕООД в периода от 13.02.2013 г. до 13.07.2016 г. От банковите извлечения от сметка в Банка ДСК ЕАД, Финансов център Кърджали е установено периодично теглене на суми от Д. Тодорова въз основа на нотариално заверено пълномощно от 14.02.2013 г., подписано от Иванов. От ГФО на дружеството за 2015 г. и 2016 г. е установено, че то разполага с парични средства в брой, на каса, към 31.12.2015 г. в размер на 249 000 лева, а към 30.06.2016 г. 244 333.04 лева. Тази сума е била достатъчна за покриване на задълженията на дружеството, но те не са погасени. Липсват доказателства касовата наличност да е била предадена на новия едноличен собственик на капитала Ц. Любенов. От тези обстоятелства е обоснован извод, че вместо паричните средства да бъдат използвани за погасяване на задълженията за данъци и осигурителни вноски, те са били пренасочени от управителя Иванов извън патримониума на дружеството. Извършеното отклоняване на парични средства от касата на дружеството е довело до намаление на имуществото му и съответно до невъзможност то да погаси публичните си задължения. Според решаващия орган липсата на документална обоснованост на разходването на паричните средства законосъобразно е квалифицирана от органите по приходите като скрито разпределение на печалба, което е довело до намаляване имуществото на търговското дружество със сума надвишаваща размера на задълженията му. В случая недобросъвестното поведение на управителя е довело до намаляване на паричните средства на предприятието и несъбираемост на публичните вземания. С обжалваното съдебно решение съдът е отхвърлил жалбата. За да постанови този резултат е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в нуждата форма, съдържа реквизитите по чл. 120, ал.1 т.1-8 ДОПК и при спазване на процесуалните разпоредби. От доказателствата по делото е приел за доказани предпоставките за ангажиране на отговорност на трето лице по чл.19, ал. 2 ДОПК. Установил е, че И. Иванов е управител на Ада Голд ЕООД в периода 13.02.2013 г. 13.07.2016 г. За процесните периоди на 2014 г., 2015 г. и 2016 г., дружеството има непогасени публични задължения по СД по ЗДДС и декларации обр. 1 и 6 за ДДС, данък върху доходите на физическите лица по трудови и приравнени на тях правоотношения и задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ като осигурител в общ размер на 93 506.41 лева и съответните лихви. Съдът е приел, че обстоятелството, което е спорно и подлежи на изследване в съдебното производство, е наличието на недобросъвестно извършени плащания в пари от имуществото на дружеството, представляващи скрито разпределение на печалбата. Приел е, че това обстоятелство е доказано. От събраните при ревизията банкови извлечения съдът е установил, че за времето от 15.02.2014 г. до 30.04.2016 г. пълномощник на дружеството Д. Тодорова, упълномощена от И. Иванов е теглил значителни суми в брой в общ размер на 130 194.47 лева от сметки на Ада Голд ЕООД, открити в Банка ДСК АД изтеглена сума в размер на 72 650 лева и в ТБ Райфайзенбанк АД изтеглена сума в размер на 57 544.47 лева. От писмо вх. 17-00646-12/18.01.2017 г. е установено, че Д. Тодорова е назначена в Ада Голд ЕООД по трудов договор на длъжност организатор производство и е била упълномощена от собственика да организира и управлява производството в градовете Кърджали и Крумовград. През процесните периоди дружеството е извършвало шивашки услуги на ишлеме, с материали на клиента. В качеството си на пълномощник на дружеството, Тодорова е подписвала всички документи по производство и реализация на продукцията и осигуряване възнагражденията на работниците, оперирала е с част от банковите му сметки, открити в гр. Кърджали. Според съда осъщественото теглене на значителни по размер суми в брой от лице, упълномощено изрично за това от управителя на дружеството, не е свързано с осъществяваната от дружеството дейност. От липсата на документална обоснованост на разходването на тези парични средства от касата на дружеството и липсата на доказателства това да е извършено във връзка с обичайната му дейност, е обоснован извод за наличието на скрито разпределение на печалба, което е довело до намаляване имуществото на юридическото лице със сума, надвишаваща декларираните задължения за данъци и осигурителни вноски. Относно понятието скрито разпределение на печалба съдът е съобразил легалната дефиниция на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. В резултат на отклонението на имущество от предприятието под формата на парични средства, които не са оформени по предвидения в закона ред, дружеството е лишено от възможността да извършва разплащания към кредитори, както и да извършва плащания към републиканския бюджет. Съдът е приел, че е изпълнена и последната предпоставката по чл. 19, ал.2 ДОПК недобросъвестно поведение на управителя, който е имал пълен достъп до документите на дружеството и недобросъвестно е позволил извършването на плащания в пари от имуществото му. При съобразяване на посочените обстоятелства съдът е обосновал приложимост на чл. 19, ал. 2 ДОПК. В решението е посочено още, че приложимостта на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК не зависи от обстоятелството дали дружеството има вземания и дали те са събираеми, както и от обстоятелството, че преди да се пристъпи към реализиране на отговорността на третото лице, органите по приходите следва да предприемат действия за събиране на вземанията от юридическото лице. Според съда нормата на чл. 20 ДОПК регламентира поредност, но не такава при ангажирането на отговорността, а въвежда поредност на следващ етап при установена и реализирана вече отговорност по реда на чл. 19 ДОПК и поредност при обезпечението и принудителното изпълнение. В тази връзка съдът е приел за неотносимо към спора относно установяването на отговорност по чл.19 ДОПК с оспорения ревизионен акт по чл. 118 ДОПК, наличието или не на образувано производство по принудително изпълнение спрямо Ада Голд ЕООД. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Принципно вярно съдът е приел, че спорът в съдебното производство е относно предпоставките за ангажиране на отговорност на трето лице в първата хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Тази норма, в приложимите й за процесните периоди на 2014 г., 2015 г. и 2016 г. редакции от ДВ бр. 105/2005 г., в сила от 01.01.2006 г. и от ДВ бр. 94/2015 г. в сила от 01.01.2016 г., предвижда отговорност на управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. Отговорността е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Съгласно тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. на ОССК на Върховния административен съд, по т.д. 7/2019 г. отговорността на третото лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. При постановяване на обжалваното решение, съдът е изследвал на предвидените в чл.19, ал. 2 ДОПК кумулативни предпоставки за ангажиране на отговорност. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото е приел за доказани всички кумулативни условия за ангажиране отговорността на И. Иванов за задълженията на Ада Голд ЕООД . По делото не е спорно и правилно е прието от съда, че ревизираното лице в качеството си на управител на търговското дружество в периода 13.0.2013 г. до 13.07.2016 г., е субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Не е спорно и наличието на непогасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на юридическото лице като задължено лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК, както следва: данък върху доходите на физическите лица (ДДФЛ) по трудови и приравнени на тях правоотношения в общ размер на 15 426.90 лева за периода от 01.03.2014 г. до 30.06.2016 г. и лихви от 7 149.11 лева; ДДС в общ размер на 7 860.96 лева за данъчни периоди м. 03, 04, 05, 08, 09, 10 и 12.2014 г., м. 04, 08, 09 и 11.2015 г. и м.03 и 04.2016 г. и лихви в размер на 3 652.34 лева; ДОО в общ размер на 43 234.67 лева за периода от 01.11.2013 г. до 30.06.2016 г. и лихви от 20 226.17 лева; ЗО вноски в общ размер на 18 509.16 лева за периода от 01.11.2013 г. до 30.06.2016 г. и лихви от 8558.82 лева и вноски за ДЗПО УПФ в общ размер на 4 757.78 лева за периода от 01.11.2013 г. до 30.06.2016 г. и лихви от 2 429.79 лева. Задълженията са декларирани в подадените от Ада Голд ЕООД справки - декларации по ЗДДС и декларации обр. 1 и 6. По делото не е установено ревизираното лице да е извършвало плащания в пари от имуществото на дружеството, представляващи скрито разпределение на печалба, вследствие на което имуществото на дружеството да е намаляло. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е обсъдил заключението на съдебно счетоводната експертиза. При ревизията от събраните извлечения от банкови сметки на дружеството, е установено, че тегленето на парични суми от банковите му сметки е извършвано от Д. Тодорова. Заключението на съдебно счетоводната експертиза потвърждава това обстоятелство, като посочва размера на изтеглените суми конкретно за периодите, за които е ангажирана отговорността по чл.19, ал. 2 ДОПК. Заключението кореспондира със събраните по делото извлечения от банкови сметки на Ада Голд ЕООД, както и с писмените обяснения на Д. Тодорова, Г. Терзиев счетоводител на дружеството и на И. Иванов, дадени в хода на ревизията. При ревизията е установено, че Тодорова е работила по трудов договор за Ада Голд ЕООД на длъжност организатор производство и е оперирала с банковите сметки на дружеството, открити в гр. Кърджали. От Банка ДСК АД е представен и препис от пълномощното й за представителство на дружеството, с нотариална заверка на подписа от 14.02.2013 г. Пълномощникът е действал от името и за сметка на дружеството. Вещото лице е посочило, че през ревизираните периоди И. Иванов е изтеглил в брой от банковите сметки на Ада Голд ЕООД суми в общ размер на 1 101 лева. Тази констатация съответства на данните за изтеглени суми в брой от ревизираното лице по извлеченията от банковите сметки на дружеството - на 28.03.2014 г. в размер на 900 лева от банкова сметка в Инвестбанк АД и на 26.04.2016 г. в размер на 201 лева от сметката в Райфайзенбанк АД. От банковите извлечения е видно, че тегленето на парични суми в брой е периодично, включително и в месечни периоди, през които дружеството е плащало задълженията си за данъци и осигурителни вноски чрез банкови преводи. В ревизионния акт е посочен общият размер на изтеглените суми в брой от съответната банкова сметка - в размер на 72 650 лева от сметката в Банка ДСК АД и в размер на 57 544.47 лева от сметката в ТБ Райфайзенбанк АД, без да е конкретизирано кореспондира ли тегленето им по време с декларираните и непогасени задължения за данъци и осигурителни вноски. По делото не е доказано и намаление в имуществото на дружеството, което да е следствие от тегленето на суми от банковите му сметки. Основателно е възражението в касационната жалба, че към 30.06.2016 г., в счетоводството на дружеството е отразена наличност на парични средства в брой в размер на 244 333.04 лева. Това обстоятелство е констатирано и в хода на ревизията по данни от ГФО на дружеството за 2015 г. и 2016 г. На тази наличност се позовава и решаващият орган. Посочената сума надхвърля както общия размер на изтеглените парични средства в брой от банковите сметки на Ада Голд ЕООД, така и размера на задълженията му за данъци и осигурителни вноски. Няма данни тези парични средства да са разходени към 30.06.2016 г., респективно към 13.07.2016 г., когато ревизираното лице е прехвърлило дружествените си дялове на Ц. Любенов. В договора за прехвърляне на дружествените дялове от 07.07.2016 г., купувачът е декларирал, че е запознат с баланса на дружеството към 30.06.2016 г. и приема всички активи и пасиви на дружеството. Отразената в счетоводството на дружеството наличност по сметка 501 Каса към 30.06.2016 г., е част от активите на дружеството. Поради това неправилно съдът е обосновал изводите си за скрито разпределение на печалба с липсата на документална обоснованост на разходите на парични средства от касата на дружеството. Разходване на пари от касата на дружеството не е установено по делото. Релевантни за възникване на отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК са само изчерпателно изброените в нормата действия, които намаляват имуществото на задълженото юридическо лице. В случая такива не са установени от органите по приходите и от ответника в съдебното производство, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал.1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. При липса на която и да е от кумулативно установените в закона предпоставки, отговорност за третото лице в посочената хипотеза на чл. 19, ал.2 ДОПК не възниква. Останалите факти и обстоятелства, посочени в ревизионния акт не се поддържат от решаващия орган като фактически основания за ангажиране на отговорността по чл.19, ал. 2 ДОПК на ревизираното лице и не са предмет на спора в съдебното производство. Основателни са и доводите в касационната жалба за неправилно тълкуване на чл. 20 ДОПК. Тази норма установява, че отговорността на трето лице по чл.19 ДОПК е субсидиарна и се ангажира, след като е изчерпана възможността за събиране на задълженията от имуществото задължено юридическо лице. Поради това неправилно съдът е приел, че изискването, обезпечението и принудителното изпълнение, да се насочат първо срещу имуществото на задълженото юридическо лице, за чието данъчно или осигурително задължение се носи отговорност, установява поредност при вече реализирана отговорност на третото лице. В случая по делото няма данни и доказателства за предприети действия по обезпечаване и принудително събиране срещу установената при ревизията наличност на парични средства в брой от 244 333.04 лева, отразена в счетоводството на дружеството към 30.06.2016 г., която е достатъчна за погасяване на всички декларирани задължения за данъци и осигурителни вноски. По делото е представена служебна бележка от 31.08.2018 г. на директора на дирекция Събиране в ТД на НАП София, според която по отношение на Ада Голд ЕООД е образувано изпълнително дело 160004418/2016 г. за събиране на установените публични задължения на дружеството. В бележката е посочено, че към момента на издаването й се извършва проучване имущественото състояние на длъжника. Посочено е, че с постановление от 26.04.2016 г. е наложен запор върху банковите сметки на дружеството, но от отговорите на банките е установено, че липсват авоари в сметките. Доказателства за налагане на обезпечителните мерки не са представени. От служебната бележка е видно, че към 31.08.2018 г. преквалифицирането на дълга в несъбираем е предстоящо. При тези обстоятелства неправилно съдът е приел, че са изпълнени кумулативните условия по чл.19, ал. 2 ДОПК за ангажиране отговорност на управителя И. Иванов за задълженията на Ада Голд ЕООД. С оглед на изложеното, настоящият касационен състав намира, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение като постановено в нарушение на материалния закон. Вместо него следва да се постанови друго, с което оспореният ревизионен акт да бъде отменен като незаконосъобразен. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. На касационният жалбоподател се дължат сторените пред двете съдебни инстанции разноски за държавни такси и вещо лице в общ размер на 1504.77 лева. Разноските за защита от един адвокат, осъществена пред двете съдебни инстанции не следва да се присъждат, тъй като видно от представените по делото договори за правна защита и съдействие от 03.01.2020 г. (л. 213 от първоинстанционното дело) и от 15.06.2021 г. (л. 23 от касационното дело) адвокатското възнаграждение не е заплатено, а се дължи при влизане в сила на съдебното решение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,