Решение № 6149 от 8.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна при ЦУ на НАП против Решение 1079/01.08.2022г., постановено по адм. дело 684/2021г. на Административен съд Варна, в частта в която е отменен РА Р-03000320003401-091-001/21.12.2020г., потвърден с решение 8/15.03.2021г., на Директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта в която на Девня транс ЕООД са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 12.2015г., 01.2016г, 07.2017г., 08.2017г., 10.2017г., 11.2017г., 02.2018г., 07.2018г., 08.2018г., в общ размер на главницата от 79 433.07лв. и лихва в общ размер на 26 187.52лв. и допълнителни задължения по ЗКПО за 2015г., 2017г. и 2018г. главница в общ размер на 37 303.20лв. и лихви за забава в общ размер на 10 274.33лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Релевира доводи за неправилност на изводите на съда, че процесните доставки на стоки и услуги, по които с ревизионния акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, са реално осъществени. Сочи се, че въпроса дали доставчика е разполагал със стоките предмет на фактурите от вида и количеството, е от първостепеннно значение за възникване правото на приспадане на ДК. Според касатора недоказан остава факта на преминаване собствеността на фактурираните стоки от събраните в хода на делото доказателства, вкл. и от заключенията на ССЕ и СТЕ.

Неправилно е и решението на АС Варна в частта по ЗКПО тъй като се установява липсата на документална обоснованост на отчетените от РЛ разходи за материали по издадените фактури за доставка на гуми за товарни автомобили и масла.

По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на решението на АС Варна, в частта в която е отменен частично РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответната страна Девня Транс ЕООД, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и в съдебно заседание и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е бил ревизионен акт Р-03000320003401-091-001/21.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта му, в която е потвърден с Решение 8/15.03.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при Централно управление на Национална агенция по приходите, с която са установени на Девня Транс ЕООД задължения по ЗДДС, главница общо в размер на 79 544.10лв. и лихва за забава в общ размер на 29 739.18лв. следствие на отказано приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за данъчни периоди 12.2015г., 01.2016г., 07.2017г., 08.2017г., 10.2017г., 11.2017г., 02.2018г., 07.2018г. и 08.2018г., както и допълнителни задължения по ЗКПО за данъчни периоди 2015г., 2017г. и 2018г., главница в общ размер на 41 610.97лв. и лихви за забава в общ размер на 11 242.34лв.

За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е приел следното:

1. По отношение отказан данъчен кредит по 2бр. фактури издадени от ДМ Инвест 1 ЕООД е посочено, че по силата на представения по делото договор за продажба цената се определя по ценови лист, който е приложен към договора и в който фигурират конкретни марки масла и гуми. Налична е отправена от РЛ заявка от 10.08.2018г., като в нея са конкретизирани както вида масло, така и марката гуми с посочване на нейните характеристики. В издадените 2бр. фактури стоките са достатъчно ясно индивидуализирани и тя е в обвръзка с издаден опис на продадените стоки с посочване номера на фактурата, с дата на издаване, както и конкретни количества масло. Посочена е дата на предаване на стоките и описа е подписан от двете страни. В.л. в заключението си по ССЕ е установило, че заплатените по фактурите суми са отчетени като текущ разход и са издадени касови бонове към фактурите от доставчика.

АС Варна е посочил, че при анализ, съпоставящ наличните по доставките документи се установява по категоричен начин, че вписаните във фактурите материали са закупени от доставчика ДМ Инвест ЕООД.

1. По отношение отказано право на ДК по 2бр. фактури издадени от Мираж 23, е прието, че към фактурите са представени договор за покупко-продажба за моторни, хидравлични и трансмисионни масла, авточасти и гуми за товарни автомобили, приемо-предавателни протоколи и 2бр. товарителници. От двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи се установяват количествата и веда на стоката, както и с какво МПС са превозени от склада. Според съда тези данни кореспондират с данните от товарителниците, вкл. и номерата на МПС-та с които са превозени стоките. Първоинстанционния съд е приел, че РЛ е доказало материалноправните предпоставки за признаване правото на ДК във връзка с доставките на масла и гуми по 2бр. издадени от Мираж 23 ЕООД фактури налице са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. Произхода на стоката не е част от фактическия състав необходим за възникване и упражняване правото на ДК, а така също и нередовностите по транспортните документи, при транспорт за сметка на доставчика, не могат да се вменят във вина на РЛ.

1. По отношение отказано право на ДК по 2бр. фактури издадени от БТ Трейдинг ЕООД е прието, че към фактурите са приложени договор за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи и 2бр. товарителници. Съдът е приел наличието на отправена заявка от РЛ по телефона, предвид чл.1.2 от договора, както и наличие на ценова оферта, предвид договореното в чл. 5.1. Изрично в издадените фактури е посочена както единична цена, така и общата такава. Представените приемо-предавателни протоколи съдържат идентични данни, подписани са двустранно от страните и установяват факта на предаване на фактурираните стоки.

1. По отношение отказано право на ДК по 4бр. фактури издадени от Булгарстрой 5 ЕООД, съдът е констатирал, че също освен фактурите са представени договор за покупко-продажба на гуми за автомобили, трансмисионни и хидравлични масла и приемо-предавателни протоколи. Последните са в кореспонденция с издадените фактури, като са конкретизирани стоките, които се предават по марка и бройка. От свиделските показания на Стефанов се установява, че предаването е извършено в склада на РЛ в гр. Девня. За неоснователен е приет довода на ревизиращия орган за разлики в екземплярите представени от доставчика и от РЛ на приемо-предавателните протоколи, тъй като разликата е само, че в екземпляра на доставчика съдържа и изписване имената и длъжностите на лицата, осъществили фактическото предаване на стоките, но според съда това не лишава тези документи от доказателствената им стойност.

Ирелевантни са твърденията на ревизиращите органи за липса на доказателства за произхода на стоките, тъй като това няма отношение към правото на ДК.

1. По отношение отказано право на ДК по 7бр. фактури издадени от СГ Груп 91 ЕООД е посочено, че към фактурите е представен договор за доставка, приемо-предавателни протоколи и товарителници. С оглед сключените договори и техните клаузи е прието от съда наличие на отправена заявка за доставка на процесните стоки, а също така и отправена ценова оферта от доставчика. Приемо-предавателните протоколи съдържат идентични данни и подписите на предал и приел са еднакви. Налице е кореспонденция между фактурите, приемо-предавателните протоколи и товарителниците. Според решаващия съд е налице действително изпълнение на пряката доставка поради наличие на доказателства в тази насока. Наличието на стоки от фактурирания вид и количество следва да се установи при прекия доставчик, доколкото е от значение за възможността му да прехвърли правото на разпореждане с тези стоки към РЛ, но произхода на стоката не е елемент от правото на ДК.

Решаващия съд се е позовал на заключението по ССЕ, като е приел, че доказателствата с които в.л. е работило са намерили отражение в счетоводството на РЛ; дадено е заключение, че тези получени стоки са вложени в икономическата дейност на дружеството.

Заключението на СТЕ е, че фактурираните стоки са вложени в дейността на дружеството, като е изчислило необходимото минимално количество двигателно, трансмисионно и хидравлично масло, като закупените количества са достатъчни за оптималното функциониране на тежкотоварните автомобили на РЛ.

АС Варна е посочил, че неправилно ревизиращите органи са отказали да признаят право на ДК по издадените фактури на основание липса на кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, тъй като това е в противоречие както с практиката на ВАС, така и с тази на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11.

С оглед горното АС Варна е приел, че закупените количества масла и гуми са получени реално от РЛ и се използват в неговата независима икономическа дейност.

В частта по ЗКПО е установено, че за процесните ревизирани данъчни периоди по сч. сметка 601 Разходи за материали от РЛ са отчетени такива за закупени гуми и масла и тези материали директно са отчитани като разход в сч. см. 601. Според съда това отчитане е в съответствие със счетоводното законодателство, тъй като се установявало наличие на доказателства, че разходите свързани с процесните фактури, са действително извършени и по този начин е реално намален финансовия резултат на дружеството с тях.

Предвид горното са отменени допълнителните данъчни задължения по ЗКПО за 2015г., 2017г. и 2018г., свързани с издадените посочени по-горе фактури, като документално обосновани.

Решението е неправилно.

I. В частта относно отказано право на ДК:

Установява се безспорно от доказателствата по делото, че ДМ Инвест 1 ЕООД, мираж 23 ЕООД, БТ Трейдинг ЕООД, Булгарстрой 5 ЕООД и СГ Груп 91 ЕООД са издали на РЛ фактури за доставка на стоки гуми за тежкотоварни автомобили и масла.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В практиката на СЕС изразена в решение от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, където е прието, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година следва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на ДДС понятието доставка на стоки по смисъла на директивата и доказването на действителното осъществяване на тази доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Прието е още, че доставка на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото, последния да се разпорежда фактически със стоката като собственик е фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяване на доставката. В тази връзка при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена и стоката предадена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чието съдържание следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. За да се упражни законосъобразно правото на приспадане на на ДДС получателят по доставката е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки или услуги. В конкретния случай се касае именно за родово определените вещи гуми за тежкотоварни автомобили и двигателно, трансмисионно и хидравлично масла, прехвърлянето на собствеността върху стоките следва да се установи с доказателства за предаването им - чл. 24, ал. 2 ЗЗД.

В конкретния случай, както правилно е посочил решаващия съд са налице съставени документи - фактури, товарителници, договори и приемо-предавателни протоколи, които са приложени по делото, а съдът е обосновал изводите си въз основа на тях. От съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че са съставени писмени доказателства, но от тях не може да се установи по безспорен начин реалното предаване извършване на фактурираните стоки от страна на преките доставчици. Представените доказателства не са анализирани в цялост и пълнота от страна на решаващия съд, нито са съпоставени в съвкупност със заключенията на ССЕ и СТЕ.

Верен е извода на АС Варна, че за упражняване правото на ДК по издадени фактури е ирелевантно произхода на стоките, но в конкретния случай органите по приходите за да откажат това упражняване по издадените фактури са приели, че липсват доказателства относно възможността доставчиците да прехвърлят собствеността на фактурираните вещи в патримониума на РЛ, тъй като не е безспорно установено, че те са притежавали вещи от вид и количество, като тези които са обект на издадените от доставчиците фактури. Доказателства в тази насока не са представени.

На следващо място не се установява и факта на безспорното прехвърляне собствеността на вещите от доставчиците към РЛ и по точно тяхното транспортиране. Видно от сключените между РЛ и доставчиците Мираж 23 ЕООД, БТ Трейдинг ЕООД, и СГ Груп 91 ЕООД договори за доставка разходите по транспорта осигуряващ доставянето на стоките е за сметка на купувача т.е. на РЛ и поради тази причина следва да са представени доказателства в тази връзка т.е., че РЛ е извършило разходи свързани с доставката на фактурираните стоки, както и начина на извършване на транспортиране на стоките. По отношение останалите двама доставчици - ДМ Инвест 1 ЕООД, и Булгарстрой 5 ЕООД то транспортните разходи са за тяхна сметка, но те не са представили доказателства за извършени такива разходи, както и за наемане или използване на техен транспорт за доставка на процесните стоки. Представените, където ги има, товарителници и пътни листи не водят до противните изводи, тъй като съдържат непълноти в товарителниците е отбелязано само превоз на гуми или масла, без да се уточни техния вид и характеристики, за да може да се обвържат с издадените фактури, и приемо-предавателни протоколи, а така също и липсва посочване на конкретното място където са натоварени стоките, за да се обвържат с издадените пътни листи. Последните от своя страна, издадени от РЛ, предвид сключените договори, не съдържат данни за конкретен маршрут, като по този начин не могат да се свържат с издадените товарителници и приемо-предавателни протоколи. Липсата на представени доказателства за реалното транспортиране на стоките, вкл. тяхното натоварване, превоз и разтоварване, оборва констатациите на първоинстанционния съд за фактическото получаване респек. прехвърляне правото на собственост върху фактурираните стоки.

Неправилно съдът се е позовал и на заключенията на ССЕ и СТЕ за да приеме изводите в РА за неправилни. В заключението си в.л. по ССЕ е посочило, че РЛ стоките са били отчитани директно като разход, по сметка 601 Разходи за материали и е извело извод, че получените с процесните фактури стоки са вложени директно в дейността на предприятието, чрез изписването им по дебита на сметка 601 Разходи за материали. Тези изводи на в.л. са били възприети безрезервно от съда, без последния да ги съпостави с останалите събрани по делото доказателства. Както правилно е посочено в касационната жалба липсват първични документи доказващи непосредственото влагане на получените стоки от РЛ в дейността си. Освен това в.л. в с.з. от 13.09.2021г. изказва становище, че не може да се проследи фактическото разходване на фактурираните стоки при директното им влагане в дейността на предприятието, именно поради липсата на представени в тази връзка първични разходни документи.

Неправилно решаващия съд е игнорирал заключението по първоначалната СТЕ, а е приел това по повторната такава. В първоначалната експертиза в.л. е извършило оглед на машините при РЛ и е заключило, че закупените от доставчиците през 2017г. и 2018г. количества двигателно масло са много над необходимото за осъществяване на транспортната дейност на РЛ; това касае и трансмисионното масло, а по отношение хидравличното от посочения вид, то не може да се ползва за посочените автомобили. Не са представени справки за изразходваните количества масла, а само счетоводни ведомости и като е взело предвид техническото състояние на автомобилите и техния пробег е дало и заключението си, че закупените масла надвишават нуждите на предприятието, а така също и, че липсва документация, свързана с извършваните в РЛ ремонти и обслужване на машините. Липсва и документация относно смяната на гуми по отношение на автомобилите. При повторната СТЕ в.л. на място е установило, че част от автомобилите са бракувани и е извършил оглед само на три от тях, както и сочи, че няма норматив за смяна на маслото, но има данни от производител за автомобилите, но такива не са представени. Дава заключение, че получените гуми и масла са били вложени в автомобилите. Правилно в касационната жалба се сочи, че повторната експертиза не е трябвало да се кредитира от съда, тъй като в.л. дава заключение при липса на данни за смяна на гуми и масла в предходен период и при неизвършване на задълбочен анализ на представената от РЛ документация в тази насока т.е. в.л. изказва предположения, които съдът не е следвало да взема при постановяване на своя акт. Повторна експертиза по смисъла на чл. 201 от ГПК се назначава от съда ако установи, че първоначалната такава е необоснована и възниква съмнение в правилността му, като настоящата инстанция счита, че първоначалната СТЕ не попада в тази хипотеза. Заключението по първоначалната експертиза е представено след извършен задълбочен анализ и съпоставка на доказателствата по делото и посещение на място от в.л., като заключението му е обосновано, аргументирано и мотивирано, докато това по повторната такава е неиздържана от към доказателствена страна и почива на предположения и догадки. С оглед на горното и заключението по първоначалната СТЕ се оборват наведените в жалбата на дружеството доводи за използване на получените стоки в икономическата дейност на РЛ, в каквато посока е и заключението по ССЕ, което е условие за ползване право на ДК по фактурираните стоки т.е. изводите на АС Варна в насока за безспорност на установяване на факта за ползване на фактурираните стоки от РЛ в неговата дейност са неправилни поради липсата на безспорност при установяване на този факт, което влече след себе си като последица и липсата на право на ползване на ДК по твърдените доставки.

В обобщение следва да се посочи, че липсват категорични доказателства за получаване на стоките, поради липсата обективни транспортни документи, удостоверяващи транспортирането на фактурираните стоки от доставчиците към РЛ, така и поради наличието на несъответствия между представените пътни листи и товарителници с фактурите и приемо-предавателните протоколи. От данните по делото не се установява прехвърляне правото на собственост върху конкретните стоки, нито непосредственото им влагане в дейността на дружеството. В.л. по ССЕ дава заключение, че директното отчитане на получените стоки предполага тяхното непосредствено влагане в производствената дейност на РЛ, което обаче не е доказано със съответните доказателствени средства. В тази връзка неправилно съдът се е позовал и на свидетелските показания на Костов и Божков, тъй като последните са неубедителни, неясни, противоречиви и много общи, като не дават конкретна информация за механизма на получаване на стоките и евентуалното им влагане в дейността на дружеството.

Решението на АС Варна в частта по ЗДДС е неправилно.

II. В частта относно ЗКПО:

С оглед изложеното в частта по ЗДДС за не установено реалното извършване на стопански операции по издадени фактури от ДМ Инвест 1 ЕООД, мираж 23 ЕООД, БТ Трейдинг ЕООД, Булгарстрой 5 ЕООД и СГ Груп 91 ЕООД, то правилни са изводите на ревизиращия орган за липса на документална обоснованост на осчетоводените в тази връзка разходи.

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗСч. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай процесните фактури издадени от посочените по-горе доставчици отразени като разход в счетоводството на дружеството не отразяват реално стопанските операции по смисъла на чл. 3, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч., поради което и разходите по тях се явяват документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

Предвид горното правилно ревизиращия орган не е взел стойността на фактурите издадени от посочените по-горе доставчици и правилно са увеличили финансовия резултата на РЛ за 2015г., 2017г. и 2018г. с тези разходи.

По така изложените съображения настоящата инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските касаещи дружеството, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на "Девня Транс" ЕООД срещу процесния РА в отменената от съда част, бъде отхвърлена.

При този изход на спора е основателна претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции д.т. за касационно обжалване в размер на 1 225.58лв.; за СТЕ 700лв.; юрисконсултско възнаграждение пред първата инстанция в размер на 4 151.37лв. и такова за пред касационната инстанция в размер на 10 777.92лв. или общо разноски в размер на 16 854.87лв.

Водим от горното, Върховен административен съд, състав на осмо отделение