Решение № 11378 от 29.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11256/2014 г.

Решение № 11378 от 29.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11256/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Топлина НИ" ООД, гр. Плевен, срещу Решение № 338 от 29.07.2014 г., постановено по адм. дело № 498/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново /АС/, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 15-1201731/30.01.2013 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 200/30.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- гр. Велико Търново при Централно управление /ЦУ/ на НАП. В жалбата и в съдебно заседание се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на данъчната ревизия и съдебното обжалване са събрани доказателства досежно реалност на извършените доставки, като е установен фактът на начисляване на данъка и последващата реализация на стоките. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски, съобразно представения списък. Ответникът по жалбата - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Ушилова, в писмен отговор излага доводи за правилност на обжалваното решение и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Производството пред Административен съд - гр. Велико Търново е образувано по жалба на "Топлина НИ" ООД, гр. Плевен, срещу ревизионен акт № 15-1201731/30.01.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 200/30.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на "Топлина НИ" ООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 188 346,65 лв. за данъчни периоди м. 04, 05 и 06.2011 г. и м. 04, 05 и 06.2012 г. по фактури, издадени от "Габела" ЕООД, "Корвин" ЕООД и "Топлина ИН" ЕООД и са начислени лихви в размер на 13 649,21 лв. Относно отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05 и 06. 2012 г. в размер на 53 831,34 лв. по 13 бр. фактури, издадени от "Габела" ЕООД с предмет "Строителни материали по спецификация", съдът е приел за доказани твърденията на жалбоподателя, че стоките са вложени в доизграждане на обект Производствена и складова база, с. Ясен, собственост на дружеството-жалбоподател. Посочил е, че представените 5 бр. приемо-предавателни протокола не могат да бъдат обвързани с процесните фактури, тъй като са издадени значително по- късно - през м. 11.2012 г. и не съответстват като стойност на нито една от процесните фактури. Изложил е, че не могат да бъдат обвързани с процесните фактури и приложените към жалбата инвойси и ЧМР с дати от м. 11.2012 г., тъй като се установява липсата на идентичност между стоките, посочени в тези ЧМР и предмета на процесните фактури. По отношение на друга част от представените ЧМР първоинстанционният съд е приел, че има пълна идентичност с представените приемо-предавателни протоколи на процесните стоки. Изложил е доводи, че същите не следват хронологично доставките по фактурите, като в счетоводството на тези доставчици стоките са изписвани без да е посочен конкретен вид и количество, самите фактури са с различни стойности от протоколите, към момента на издаване на фактурите, стоките са били осчетоводени като стоки на път при жалбоподателя; към този момент не е ясен техният вид и количество; моментът на осчетоводяване на стоките е различен от момента на тяхното придобиване. С оглед на това съдът е приел, че стоковият поток не е доказан. Съдът е изложил, че въпреки доказателствата за произход на стоките, не може да се обоснове изводът за наличие на реална доставка между ревизираното лице и "Габела" ЕООД. Административен съд - Велико Търново е приел, че не е налице авансово плащане от страна на жалбоподателя по процесните фактури с оглед на последващото получаване на стоките, тъй като не е доказано плащане по процесните фактури. Посочил е, че сумите, платени по 3 от фактурите по банкова сметка на "Габела" ЕООД, са изтеглени на същия ден от лицето Цветан Динов Динов, за което в хода на ревизионното производство няма данни да се намира в трудовоправни или облигационни отношения с доставчика. Няма данни същото да е внесло парите в касата на доставчика. За приходите на касата, осчетоводени за този период, съдът е приел, че не са представени доказателства на какво основание са внесени и от кое лице. За останалите фактури съдът е приел, че не е налице плащане и не е доказано от жалбоподателя, че със задълженията по тях е направено прихващане със задължения на доставчика по неизпълнени доставки. Първоинстанционният съд е изложил, че не е налице авансово плащане по процесните фактури, въпреки че индивидуализацията на стоките е извършена още при сключване на договора от 1.05.2012 г. и спецификациите към него, тъй като плащането е извършено не на датата на издаване на фактурите. Приел е също, че не е доказано наличието на материален ресурс на доставчика за извършване на доставката. Административният съд е заключил, че с оглед установяващите се по делото факти, са основателни изложените от ответника съображения, че в случая са налице обективни данни, за злоупотреба на самия жалбоподател с цел неправомерно ползване на данъчно предимство. Приел е за доказано, че вътреобщностните придобивания са извършени от самото ревизирано лице, като са фиктивно оформени като придобивания от формално съществуващо и фактически неизвършващо дейност търговско дружество, без никакви активи и имущество. Съдът е споделил съждението на органа по приходите, че се касае за новосъздадени и манипулирани писмени доказателства, готови да обслужат защитната теза на жалбоподателя, доколкото същите не са с идентично съдържание (напр. спецификации, ЧМР и др.). Посочил е, че влагането на получените материали в обект на жалбоподателя ДМА е установено само с вътрешноведомствени доказателства, а не такива от трети лица, например протоколи, съставени в хода на СМР. Изложил е, че буди недоумение фактът, че лицето което представяла и двата доставчика Динов е пътувало до този адрес само за да подпише приемо-предавателни протоколи, въпреки представените ЧМР (посочени в неговите показания). С оглед на изложеното съдът е възприел за правилни изводите на приходните органи, че от наличните в ревизионната преписка доказателства не може да бъде установено действителното извършване на доставките по издадените от "Габела" ЕООД фактури. Относно отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04, 05 и 06.2012 г. в размер на 123 680,68 лв. по 28 бр. фактури, издадени от "Корвин" ЕООД с предмет "Строителни материали по спецификация", съдът е посочил, че важат горепосочените изводи, касаещи "Габела" ЕООД, включително и по отношение произхода на стоките (представените ЧМР и други) като в последствие ги е повторил. Относно отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04 и 05.2011 г. в размер на 10 834,63 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Топлина ИН" ЕООД с предмет "Технологична дървесина", Административен съд - Велико Търново е изложил, че са налице доказателства, че жалбоподателят е продал количества от технологична дървесина от 1 276 648 тона на стойност от 95 979,48 лева на "Симекс" ЕООД, "Лесопласт" ЕООД, "Биоресурс" ЕООД и "Аграинпекс" ЕООД като дървесината е била извозвана директно от съответно сечище, където е добивана и транспортирана до тези търговци. Въпреки това е приел за недоказано, че тази дървесина е получена от ревизираното лице от доставчика "Топлина ИН" ЕООД. Изложил е, че не е налице реална доставка, тъй като от доставчика не са представени копия на процесиите фактури; договори за покупки на стоки; доказателства, че притежава техническа и кадрова обезпеченост за извършване на такава дейност; документи, доказващи начина на транспортиране на стоките, както и мястото на разтоварване и фактическото предаване и получаване на стоките, тоест прехвърляне на собствеността върху тях - приемо-предавателни протоколи или други документи; липсват доказателства същият да е добивал въпросната дървесина, не са представени разрешителни за сеч, договори за добив или други доказателства, които да установяват извършен от въпросния доставчик добив на дървесина. При преценка на съдържащите се в делото доказателства съдът е преценил, че не могат да се извлекат каквито и да било данни за съхраняването и за реалното фактическо предаване на стоките от този доставчик на жалбоподателя, което обосновава извода, че такова не е било извършвано. Не са представени документи, удостоверяващи плащания в брой или по банков път, извършени от получателя на доставката, извън тези на дължимия ДДС. Неизяснен е останал и произходът на голяма част от посочената във фактурите дървесина като е уточнено, че не става въпрос за законния произход на дървесината и спазването на разрешителните режими на Закона за горите, а въобще за доказване придобиването от продавача на количествата дървесина, посочени в издадените фактури. С оглед на това първоинстанционният съд е приел, че по процесните фактури не са налице реални доставки. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касационната инстанция намира, че в обжалваното съдебно решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. В мотивите си, обосноваващи извод за законосъобразност на РА досежно отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Габела" ЕООД, "Корвин" ЕООД и "Топлина ИН" ЕООД съдът посочва, че прави крайния си извод след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, но от мотивите на решението е видно, че от една страна не са обсъдени нито поотделно, нито в съвкупност събраните по делото доказателства, а от друга страна - тези, които все пак са посочени, не са анализирани систематично и аналитично, а едностранчиво и самоцелно. По отношение на доставите по фактурите, издадени от "Габела" ЕООД и "Корвин" ЕООД: Голяма част от доказателствата по делото съдът е отхвърлил с аргумента, че са издадени на дати, които са по-късни от датите на издаване на фактурите, издадени от "Габела" ЕООД и "Корвин" ЕООД, като не е обсъдил факта, че в представените по делото договори, сключени между ревизираното лице и доставчиците "Габела" ЕООД и "Корвин" ЕООД, изрично е посочено, че "Стоките ще се доставят до 31.12.2012 г." Не е изложил аргументи за значението на този факт във връзка с представените по делото доказателства. Съдът е следвало да обсъди доказателствата за прехвърлянето на собствеността в контекста на представените доказателства за осъществен транспорт на строителните материали, получаването им от ревизираното лице, тяхното заприходяване в склад и последващото им изписване. Това са документи от съществено значение за установяване предмета на доказване по делото съгласно чл. 25 ЗДДС - прехвърляне на собствеността върху стоки. Така, въпреки че са принципно правилни изложените от съда мотиви за индивидуализацията на родовоопределените вещи по чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, в случая липсва конкретен анализ на доказателствата, относими за различните материали, през призмата на посочената норма от ЗЗД, тъй като последните са много и разнообразни- гвоздеи, дъски, шпакловка, винкел, изоцианат и др. Съдът е счел, че не е установено прехвърляне на правото на собственост върху фактурираните строителни материали, като този извод не е обоснован с конкретни фактически установявания по делото. Реалността на доставките е фактически въпрос, който при прехвърлянето на право на собственост на родовоопределени вещи /както е в случая/, се свежда до доказателства за предаване, евентуално транспортиране на стоките и в крайна сметка-физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално - използването им за последващи облагаеми доставки от страна на получателя. В мотивите на решението съдът е изброил счетоводните документи, представени от ревизираното лице и неговите контрагенти "Габела" ЕООД и "Корвин" ЕООД без да посочи дали цени тези доказателства и до какви фактически изводи стига въз основа на тях. Налице е вътрешно противоречие в мотивите на съда по отношение на доставката на строителните материали. От една страна съдът е посочил, че приложените ЧМР и инвойси не могат да бъдат обвързани с процесните фактури (л. 268). От друга страна на същия лист по-долу е приел за доказан произхода на стоките, идентични с предмета по процесните фактури, че същите са доставени до ревизираното лице в с. Ясен с транспорт на вносителя. За доказателства в тази връзка е посочил представените по делото ЧМР като е обосновал тяхната валидност, позовавайки се на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Не става ясно от така изложените мотиви дали цени или не като валидни доказателства по делото приложените ЧМР и какви са мотивите му за това. Противоречие е налице и по отношение на последващата реализация на строителните материали. Първоинстанционният съд в решението си (л. 267 гръб) е посочил, че "твърденията на жалбоподателя са, че стоките са вложени в доизграждане на обект Производствена и складова база с. Ясен, собственост на дружеството въз основа на искания като е дебитирана сметка 210-1-Разходи за придобиване на ДМА срещу кредитиране на сметка 302-6 Материали със стойността на изписаните материали (ССЕ задача № 4 стр. 10 и 11 от заключението) съдът намира за доказани." На л. 270 е изложил, че "Споделя се от настоящата инстанция съждението на органа по приходите, че се касае за новосъздадени и манипулирани писмени доказателства, готови да обслужат защитната теза на жалбоподателя, доколкото същите не са с идентично съдържание (напр. спецификации, ЧМР и др.), кореспонденцията е пълна само по отношение на тези доказателства, влагането на получените материали в обект на жалбоподателя ДМА е установено само с вътрешноведомствени доказателства, а не такива от трети лица например протоколи съставени в хода на СМР. " От така изложеното от АС не става ясно приел ли е или не, че стоките са вложени в доизграждане на обект Производствена и складова база с. Ясен, собственост на ревизираното лице и ако е приел, че същите са вложени въз основа на какви доказателства е направил това. Съдът не е обсъдил задълбочено и аналитично относимите доказателства към спорните фактури. Не е обсъдил представените по делото складови разписки за заприхождаване на процесните стоки от страна на ревизираното лице и факта, че са подписани само от получателя на стоката, не е обсъдил и исканията за изписване на строителните материали от склад. Не е обсъдил и дали събраните доказателства са достатъчни, за да обосноват извода, че получените от ревизираното лице строителни материали са вложени в доизграждането на обект Производствена и складова база с. Ясен. След като е констатирал, че "влагането на получените материали в обект на жалбоподателя ДМА е установено само с вътрешноведомствени доказателства, а не такива от трети лица например протоколи съставени в хода на СМР" с оглед разпоредбата на чл. 9, ал. 3 от АПК е следвало да укаже на жалбоподателя да представи доказателства за действителното извършване на СМР в базата си в с. Ясен. Вярно е, че като положителен факт от обективната действителност реалността на доставката подлежи на доказване от ревизираното лице. Това, обаче, не освобождава решаващия съд, който е такъв по същество, от задължението за пълно изясняване на спора, включително чрез допускане на съдебни експертизи. Основание за това дава и нормата на чл. 171, ал. 2 АПК. С оглед на изложеното настоящата съдебна инстанция констатира, че първоинстанционният съд не е обсъдил събраните в хода на производството доказателства в пълнота. Не става ясно на кои доказателства се основава съдебният акт, кои доказателства се кредитират и защо, и кои не. При излагане на мотивите на решението съдът е допуснал вътрешни противоречия. Не е изследвал всички въпроси от значение за решаване на делото. Липсата на мотиви или противоречиви мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба. В случая е било наложително изслушване на съдебно-техническа и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза по отношение на въпросите, свързани със заприходяването и изписването на процесните стоки в дружеството жалбоподател и последващото им влагане в обект на жалбоподателя. Факта на влагане на строителните материали и липсата на договор с фирма изпълнител на строително ремонтните работи е бил приет за недоказан в хода на ревизията и е част от мотивите за отказ на правото на данъчен кредит визирани в процесния РА. Следва да се има предвид, че за изясняване на спора от фактическа страна предвид естеството на спорните доставки се изискват специални знания, с каквито съдът не разполага. Това обстоятелство налага отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане, при което съдът следва да укаже на жалбоподателя че следва да ангажира доказателства за действително влагане на строителните материали в обекти на дружеството, като при необходимост следва да се допусне служебно от съда изслушване на посочените експертизи. При новото разглеждане на делото, съдът следва да обсъди всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателя, като при необходимост следва да укаже на същия да ангажира доказателства за обстоятелства от значение за решаване на делото. По отношение на доставите по фактурите, издадени от "Топлина ИН" ЕООД: На първо място следва да се изложи, че и в тази му част решението съдържа вътрешни противоречия. На л. 271 (гръб) съдът е изложил, че с помощта на изслушаната допълнителна ССЕ съдът намира, че е доказан фактът, че жалбоподателят е продал количества от технологична дървесина от 1 276 648 тона на стойност от 95 979,48 лева, (заключение на първа допълнителна ССЕ в констативно съобразителната част) на следните получатели, "Семекс" ЕООД, "Лесопласт, Биоресурс" ЕООД, "Аграинпекс" ЕООД, за които са представени складови разписки, кантарни бележки, като от изготвените пътни листи и товарителници се установява, доказателства за налични МПС, както на жалбоподателя, така и на превозвача "Фуего ПН" ЕООД, може да се направи извод, че технологична дървесина е била доставяна от жалбоподателя на посочените търговци, за което са били съставени съответни счетоводни операции в съответствие със ЗСч и НСС. Това се установява от таблица № 3 на констативно съобразителната част на заключението, като дървесината е била извозвана директно от съответно сечище, където е добивана и транспортирана до тези търговци". Въпреки че е приел, че дървесината е била извозвана директно от съответно сечище, където е добивана и транспортирана до тези търговци, на л. 272 е посочил, че "При това положение неясен остава въпросът къде този търговец е съхранявал фактурираните количества дървесина, преди да ги достави на жалбоподателя". От така изложеното не става ясно какво е приел съдът, че дървесината е била извозвана директно от съответно сечище, където е добивана или от друго място, където доставчикът е съхранявал процесното количество дървесина. Противоречиви мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба. От друга страна съдът не е обсъдил факта, че в превозните билети, товарителниците и пътните листи, представени във връзка с процесните фактури, не винаги са посочени като страни ревизираното лице и неговия доставчик. С оглед на това не е обсъдил в пълнота представените по делото доказателства и тяхното значение за спора. Първоинстанционният съд е констатирал в решението си, че по делото не са приложени издадени касови ордери от фискален апарат, които удостоверяват, че данъчните основи по процесните фактури, издадени от "Топлина ИН" ЕООД, са платени в брой от ревизираното лице, въпреки че същите са обсъждани в заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза. Този факт е послужил на административния съд да приеме, че не се установява наличието на реално плащане по фактурите. Настоящата съдебна инстанция намира, че в случая след като съдът е констатирал, че в заключението на вещото лице по съдебно-счетоводна експертиза са обсъдени документи, които не са приложени по делото е следвало да укаже на страната, с оглед на принципа на служебното начало, да представи същите след като са свързани с обстоятелства от значение за решаване на делото. Касационната инстанция констатира, че в допълнителното заключение по съдебно счетоводната експертиза (л. 122) вещото лице е коментирало документи, които не са приложени по делото: РКО за плащане от страна на "Топлина ИН" ЕООД на физически лица за сеч на дървесина; фактури, издадени от различни ДГС и други дружества за продажба на дървесина на "Топлина ИН" ЕООД. Първоинстанционният съд не е коментирал този факт, не е изискал обсъжданите документи да бъдат представени по делото, поради което е допуснал съществено процесуално нарушение. Липсата на доказателства по преписката и необсъждане в съвкупност на приетите такива, налага на извода за изготвяне на съдебния акт при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от съда начин. Настоящата инстанция, не може да установява нови факти и обстоятелства, тъй като е в противоречие с правото на страните на двуинстанционно административно производство. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като не може да се установи въз основа на кои факти, съдът е приел приложимост на цитираните материално правни норми. При новото разглеждане на делото следва да се изискат и приложат по делото посочените в отговора на задача № 5 (л. 66) от основното заключение по съдебно-счетоводната експертиза фискални бонове, доказващи плащане от страна на ревизираното лице по фактурите, издадени от "Топлина ИН" ЕООД; посочените документи в т. 1.6., абзац 2 (л. 122) от заключението по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, след което съдът да ги обсъди с останалите доказателства по делото, като при необходимост следва да укаже на жалбоподателя да възложи допълнителна задача на вещото лице. Настоящата инстанция констатира, че в решението не са обсъдени показанията на свидетелите и заключението по допуснатата и приета съдебно-техническа експертиза. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи. Съдопроизводствените правила са гаранция за правилното установяване на фактите по делото и за правилното прилагане на материалния закон. Предвид обстоятелството, че не всички доказателства са обсъдени от първоинстанционния съд се налага извода, че обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като при обсъждане на същите се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от съда начин. Предвид изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав за установяване на фактическите обстоятелства по делото в съответствие с дадените по-горе указания. При новото разглеждане на делото следва да бъдат обсъдени събраните по делото доказателства, включително заключението на приетите по делото ССчЕ (основна и две допълнителни), двете СГЕ, СТЕ и доводите на жалбоподателя, като се изложат мотиви въз основа на кои относими и кредитирани доказателства, каква фактическата обстановка е установена. При изпълнение на задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение съдът следва да формира мотиви по законосъобразността на административния акт. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,