Решение № 2516 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8280/2014 г.

Решение № 2516 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8280/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 939 от 10.04.2014 г., постановено по адм. дело № 2162/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 131205930 от 24.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в потвърдената и изменена с Решение № 633 от 24.06.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОДОП", гр. Пловдив част относно допълнително установени задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. общо в размер на 22 823.81 лв. с включени лихви за забава за всяка от годините. Касаторът поддържа, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводът на съда относно материалноправния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК не е съобразен с характеристиките на визираната правна норма, сочещи, че същата като процесуалноправна разпоредба намира приложение към всички висящи и образувани след влизането й в сила ревизионни производства по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В подкрепа на тезата си излага конкретни доводи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и постановяването на друго решение, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба срещу същото решение е депозирана и от Дитка Дочкова Михайлова от гр. Пазарджик спрямо частта му с, която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № 131205930/24.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в потвърдената с Решение № 633 от 24.06.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОДОП" част, с която са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - данък в размер на 1 307.42 лв. и лихви 517.34 лв.; за 2009 г. - данък в размер на 1 470.50 лв. и лихви 415.60 лв.; данък за 2010 г. в размер на 1 075.91 лв. и лихви 193.03 лв. В качеството си на касатор Дитка Михайлова поддържа, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не е обсъдил всички ангажирани писмени доказателства и не е допуснал събирането на гласни такива, с което е препятствал възможността й да упражни ефективно правото си на защита. Твърди, че не са изложени никакви мотиви във връзка с релевираните възражения за облагане на едни и същи суми при осъществената ревизия на съпруга й, в резултат на което спорът е останал неизяснен от фактическа страна. В тези насоки излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски. В качеството си на ответник по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" Дитка Михайлова не изразява становище по нейната основателност. В качеството си на ответник по касационната жалба на Дитка Михайлова, с писмена защита по съществото на спора Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на първата и неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в обжалваната му част, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 131205930/24.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в потвърдената и изменена с Решение № 633 от 24.06.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОДОП", гр. Пловдив част, с която за Дитка Дочкова Михайлова са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - данък в размер на 1 307.42 лв. и лихви за забава - 517.34 лв.; за 2009 г. - данък в размер на 1 470.50 лв. и лихви - 415.60 лв.; данък за 2010 г. в размер на 1 075.91 лв. и лихви 193.03 лв. и допълнително установени задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. /изменени с решението за 2006 г./ общо в размер на 22 823.81 лв. ведно със следващите се лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба по отношение на установените с РА данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради установеност на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК досежно ревизираните 2007, 2008, 2009 и 2010 г. Наличието на визираното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК е обосновано с крайните салда на съставените от приходните органи парични потоци, сочещи превишение на осъществените от данъчно задълженото лице разходи над получените приходи. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК и представяне на декларация за имущественото състояние на лицето по чл. 124, ал. 3 ДОПК ревизиращите са пристъпили към определяне на данъчните основи за процесните периоди по чл. 122, ал. 4 ДОПК при съобразяване на всички относими обстоятелства и приложение на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК с редуциране на дължимите осигурителни вноски. В тази връзка са отчетени релевантните официални данни от НСИ за издръжка на едно лице и е съобразен факта, че ревизираното лице е сключило граждански брак след процесните д. периоди - на 28.03.2012 г. В разходната част на съответните парични потоци по години са включени установените парични преводи от ревизираното лице чрез системата Western Union, както и извършените разходи за покупка на недвижим имот на стойност 5400 лв. през 2008 г. При липсата на ангажирани доказателства за приходи на лицето през изследваните периоди ревизиращите са констатирали за 2007 г. отрицателно салдо в размер на 2 600.54 лв., върху което не е установен данък за внасяне. За 2008 г. размерът на недостигът на разходваните парични средства е определен на 18 158.57 лв., годишната данъчна основа като възлизаща на 13 074.17 лв., а размерът на данъка 1 307.42 лв., ведно с лихва за забава от 504.91 лв. За 2009 г. отрицателното салдо възлиза на 19 871.56 лв., общата годишна данъчна основа за облагане е14 704.96 лв., а данъкът за внасяне - 1 470.50 лв., ведно с лихви 401.62 лв. За 2010 г. размерът на разходваните средства над получените възлиза на 14 156.66 лв., общата годишна данъчна основа за облагане в размер на 10 759.07 лв. и данък за внасяне 1075.91 лв., ведно с лихви от 182.80 лв. Въз основа на така установените размери на доходите с неустановен произход и отчитане на максималния размер на осигурителния доход съобразно приложимия ЗБДОО, на основание чл. 124а ДОПК с РА са установени и следващите се върху тези доходи задължения на ревизираното лице за осигурителни вноски за фонд ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, съдът е приел, че те обосновават наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2007, 2008, 2009 и 2010 г. за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съпоставяйки отделните параметри на изготвените парични потоци, решаващият състав е преценил, че разходите за 2006 г., определени на годишна база, не надвишават приходите, а формираното положително салдо следва да бъде отчетено като начално за 2007 г. В хода на съдебното производство като доказателство е представена в незаверено копие декларация пред нотариус в гр. Антверпен, съгласно която през м. юли 2007 г. Вели Сахан е дарил сумите от 12 000 евро и 13 000 евро за годежа на ревизираното лице при пребиваването й в гр. Антверпен. С оглед изискания от насрещната страна оригинал на декларацията и непредставянето му, съдът не е кредитирал същата като доказателство. В тази връзка той не е дал вяра и на показанията на разпитания свидетел Ангел Чурийски, отчитайки липсата на доказателства, че лицето е пребивавало в гр. Антеверпен през м. юли 2007 г. и заявеното за пръв път пред съда твърдение, че към този момент ревизираното лице е било сгодено. В резултат на това, решаващият състав е приел, че сумата от 25 000 евро не следва да се включва в приходната част на паричния поток за 2007 г. и е обсъдил констатациите на експерта по проведената ССчЕ, първи вариант от заключението по която е кредитирал като обективно и компетентно даден. За 2006 г. при преизчисляване на паричния поток на годишна база вещото лице не е установило превишение на разходите над приходите. За 2007 г. е констатирано отрицателно салдо в размер на 2 786.79 лв., върху което данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е 0.00 лв. Съпоставяйки посочената сума с тази по РА, чийто размер рефлектира върху размера на определените ЗОВ, съдът е приложил разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК и в резултат на това е приел, че размерът на ЗОВ за 2007 г. възлиза на сумите, посочени в РА: ДОО - 468.60 лв. и лихви - 567.24 лв.; ДЗПО - УПФ 132 лв. и лихви -159.63 лв.; ЗО - 158.40 лв. и лихви 92. 63 лв. За 2008 г. експертът е посочил, че преведените от ревизираното лице на Т. Михайлов суми не участват при определяне на общата данъчна основа за облагане за 2008 г. на получателя и не следва да се изключат при определяне на облагаемия доход на ревизираното лице. Решаващият състав не е възприел съображенията на експерта за изключване на левовата равностойност на сумата от 250 евро, в резултат на което е достигнал до заключението, че с РА точно са определени размерите на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ и на следващите се ЗОВ. За 2009 г. по аналогични съображения съдът е счел, че от разходната част на паричния поток не следва да се изключва преведената на Е. Тодорова сума от 5 000 евро, в резултат на което не е налице основание за редуциране на определените от приходните органи размери на данъчната основа по чл. 122, ал. 4, на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ и на ЗОВ. За 2010 г. изводите на експерта са идентични с констатациите на приходните органи, с оглед на което решаващият състав е приел, че размерът на установените данък и ЗОВ са точно определени. В обобщение съдът е достигнал до извод, че в хода на съдебното производство ревизираното лице не е опровергало презумптивната вярност на фактически констатации в РА и осъщественото с него облагане по аналог в частта на установените данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за д. периоди 2008- 2010 г., ведно с начислените лихви за забава, е законосъобразно. По отношение на определените ЗОВ решаващият състав е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което не би могла да се прилага спрямо данъчни периоди, предшестващи влизането й в сила. Тъй като процесните ЗОВ са начислени за периода 2006 - 2010 г. съдът е достигнал до извод за незаканосъобразност на РА в тази му част. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Дитка Михайлова: Неоснователни са доводите на касатора във връзка с представената нотариално заверена декларация от Вели Сахан и некредитирането от съда на съдържащото се в нея свидетелстващото изявление. Действително, сам по себе си фактът, че този писмен документ е събран за пръв път в хода на съдебното производство, не обуславя пряк извод за неистинност на съдържанието му, но в случая, той е представен в незаверено копие, а от насрещната страна е изискано представянето на оригинала му. В тази хипотеза, противно на приетото от съда, приложението на разпоредбата на чл. 193 ГПК е предпоставено от представянето на оригинала на декларацията, а при неприемане на дължимото процесуално действие в тази насока нормата на чл. 183 ГПК вр. с § 2 от ДР ДОПК предвижда, че събраният препис следва да се изключи от доказателствата по делото. Макар и по различни съображения, именно тази процесуална санкция е приложена от първоинстанционния съд, който обосновано не е кредитирал както представената декларация, така и ангажираните свидетелски показания. Същите обосновано са възприети като неубедителни и неподкрепящи се от други относими доказателсва, в резултат на което сочените суми правилно не са включени в приходната част на паричния поток на лицето за 2007 г. Неаргументирана е тезата на касатора, че през ревизираните периоди разходите за издръжка на лицето са по-ниски от отчетените разходи по данни от НСИ поради фактическото му съжителство в едно домакинство с неговите родители. Това твърдение е в пряко противоречие с писмените обяснения на Дитка Михайлова пред приходните органи, съобразно които през целия ревизиран период тя е работила в чужбина, но не притежава документи за получените доходи. Първоинстанционният съд е изложил изрични мотиви относно всички възражения на лицето, включително и досежно сумите, включени в приходната част на паричните потоци за съответните години на родителите и съпруга на ревизираното лице в издадените им РА, с оглед на което е достигнал до обоснованото заключение, че тези суми не са формирали общата данъчна основа за облагането на посочените лица за съответния данъчен период и не следва да се изключват при определяне на облагаемия доход на Дитка Михайлова. Достигайки до тези решаващи правни изводи, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и както правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неотносими спрямо данъчен период 2006 г. са изложените от касатора аргументи досежно приложението на чл. 124а ДОПК, което на първо място е обусловено от наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Спрямо д. период 2006 г. ангажираните доказателства не установяват възприетото от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което с РА незаконосъобразно на основание чл. 124а ДОПК са определени допълнително дължими ЗОВ в посочените размери. Отменяйки РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Настоящият състав не споделя мотивите на първоинстанционния съд относно неприложимостта на чл. 124а ДОПК спрямо данъчни периоди, предшестващи момента на влизане в сила на цитираната разпоредба. Независимо, че изложените в този контекст съображения са в унисон със становището, застъпено в практиката на ВАС, Осмо отделение, то същото не обвързва останалите касационни състави да приемат заключението им, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна. Съобразно изведените в теорията разграничителни критерии една разпоредба е материалноправна при условие, че нейното съдържание е насочено към определянето на субективни права, тяхното възникване, съдържание, изменение, погасяване и прекратяване. Нормата на чл. 124а ДОПК не само не установява субективни права, но и е неприложима самостоятелно. Тя препраща непряко към разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК, които регламентират особен процесуален ред за провеждане на ревизионно производство при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Действително, в обхвата на чл. 122 - 124 ДОПК се включват и материалноправни по вида си норми, но същите не променят доминантната процесуалната специфика на особения ред на ревизионно производство по чл. 122 - 124 ДОПК. Неговото качество на специален производствен ред по смисъла на заглавието на дял Втори ДОПК е определящо за вида на непряко препращащата към разпоредбите му норма на чл. 124а ДОПК. Тя включва в обсега на този особен процесуален ред и задължителните осигурителни вноски, но не определя нито възникването на задължението за тях, нито съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването им. Именно поради това препращането е "съответно", а законодателният подход е аналогичен на този спрямо данъчните задължения, дължими върху печалбата или дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК. По дефиниция, при съответно приложение на препращаща норма, особеностите й следва да се приспособят към прилаганата норма, което в частност сочи, че в качеството си на разпоредба, препращаща към процесуален ред, включващ само в обхвата и за целите на приложението си материалноправни норми, разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и приложима както по отношение на висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, така и спрямо включени в техния обсег предходни данъчни периоди. Съответното приложение на чл. 124а ДОПК към установената в чл. 123, ал. 1 ДОПК презумпция за данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК налага извод, че при облагане по аналог следва да се приеме до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход в размерите, определени с материалните закони. Поради това, неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че процесуалноправната разпоредба на чл. 124а ДОПК е неприложима спрямо предшестващи влизането й в сила данъчни периоди, включени в обхвата на ревизионни производства, висящи или образувани след 15.02.2011 г. Съобразно гореизложените мотиви за размерите на данъчните основи за д. периоди 2007 - 2010 г. и идентичните с установяванията по РА констатации на експерта по проведената ССчЕ за размера на дължимите ЗОВ въз основа на така определения осигурителен доход, обжалваното решение, като неправилно в тази му част, следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в частта, с която са определени дължимите вноски за ЗОВ за 2007 - 2010 г. и следващите се лихви за забава, бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съобразно уважената част от касационната жалба, възлизащо на сумата от 1201.88 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение