Решение № 4336 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10844/2013 г.

Решение № 4336 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10844/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от ПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Васко Апостолов - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "СТС-Амазонка" ЕООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева срещу решение № 1475/28.06.2013 г., постановено по адм. дело № 1981/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд. Васко Апостолов в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 161105274/17.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 563/19.05.2012 г. на директора на същата дирекция за непризнато право на данъчен кредит на "СТС-Амазонка" ЕООД - гр. Пловдив по фактура № 593/02.02.2009 г., издадена от "Лъки Груп 2007" ЕООД в размер на 496,80 лв. за доставка на дизелово гориво. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради противоречие с материалния закон, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не е доволен от решението в посочената обжалвана част, тъй като според него единственият мотив, с който съдът е отменил ревизионния акт в тази част, е наличието на редовно издадена фактура за дизелово гориво и е кредитирана съдебно-счетоводната експертиза, която е потвърдила, че горивото е използвано за възложена на жалбоподателя услуга по снегопочистване, а това според касатора е установено само от счетоводните записвания, въпреки че липсва договор за изпълнение на услугата. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне жалбата на "СТС-Амазонка" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "СТС-Амазонка" ЕООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева я оспорва. "СТС-Амазонка" ЕООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161105274/17.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 563/19.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 14 400 лв. по фактури, издадени от "МЖ Билдинг" ЕООД и "СИС Трейд" ЕООД Релевират се оплаквания за неправилност на решението в посочената обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел, че по делото не са ангажирани доказателства за какво ще бъдат използвани изписаните по процесните фактури машини, като се има предвид, че предмета на дейност на дружеството е свързан с производство и търговия със селскостопанска продукция и промишлени стоки. Касаторът не е съгласен и с извода на съда, че липсват доказателства за реалност на процесните доставки, като твърди, че такава е доказана, след като страните по доставките са постигнали съгласие, а самото прехвърляне на стоките е доказано с приемателно-предавателен протокол от 23.06.2010 г., подписан от ревизираното дружество и "МЖ Билдинг" ЕООД. Относно доставката от "СИС Трейд" ЕООД касаторът излага доводи, че са представени доказателства за покупко-продажба на стоките, споразумителен протокол, в който са индивидуализирани 14 бр. машини. Налице е позоваване в касационната жалба на съдебна практика на СЕС и на ВАС. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Хаджиева. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е основателна, а на "СТС-Амазонка" ЕООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив. За да отмени ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит на "СТС-Амазонка" ЕООД - гр. Пловдив по фактура № 593/02.02.2009 г., издадена от "Лъки Груп 2007" ЕООД в размер на 496,80 лв. за доставка на дизелово гориво, първоинстанционният съд е приел, че е установено реалното доставяне на процесното гориво от "Лъки Груп 2007" ЕООД на ревизираното дружество. Според съда установено е, че транспортът на горивото е за сметка на доставчика, но не са представени документи за транспортиране на горивото, както и такива, удостоверяващи наличието на специализирани МПС. Съдът е приел в решението си, че без значение за правото на данъчен кредит за получателя по процесната доставка е произходът на горивото, нито последващите му доставки. Съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, според която процесното гориво е използвано от ревизираното лице за снегопочистване, като основен клиент по тази услуга е "Пътища" АД. Въз основа на тези мотиви първоинстанционният съд е счел, че в тази обжалвана част ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Липсата на договор за процесната доставка, не е основание да се приеме, че такава не може да бъде осъществена. Няма спор по делото, че е издадена фактура за доставка на дизелово гориво с доставчик "Лъки груп" ЕООД и получател "СТС-Амазонка" ЕООД и тя може да замести липсата на договор. При наличие на фактура изводът, който може да се направи, че страните по нея са се договорили за извършване на доставка на стока - дизелово гориво, но с нея не се установява, че това гориво реално е предадено от доставчика на получателя. Правилно в първоинстанционното решение е прието, че няма ангажирани доказателства за предаване на процесното гориво, въпреки че в хода на ревизията приходните органи са изисквали представянето на такива, вкл. и за транспортирането му, но изводите, които е направил за наличие на реалност на процесната доставка, са незаконосъобразни. Прието е също така от решаващия съд, че "СТС-Амазонка" ЕООД не разполага с резервоари за съхранение на горивото, но в същото време са изложени мотиви, че са налице данни, че това гориво е предадено на ревизираното дружество. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че е налице реалност на процесната доставка само въз основа на косвени данни за последваща доставка, както и издаването на фактура за горивото от прекия доставчик и стокова разписка, за която има данни в заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Съдът се е позовал и на констатацията на вещото лице, че това гориво е използвано за снегопочистване с основен клиент "Пътища" АД, макар от него да не могат да се изведат категорични изводи, че именно горивото от "Лъки груп" ЕООД е използвано впоследствие за снегопочистване. Реалността на доставките следва да се докаже по убедителен начин с помощта на писмени доказателства. В случая мотивите на първоинстанционния съд в тази му част се базират на предположения, а не на установени факти, че издателят на процесната фактура е доставил, вкл. фактически предал дизеловото гориво, което е фактурирано на "СТС-Амазонка" ЕООД. Писмените обяснения на управителя на "СТС-Амазонка" ЕООД, дадени по време на ревизията, че процесното гориво е съхранявано в стопански двор в с. Градина могат да бъдат индиция за реалност на доставката само, ако са налице преки писмени доказателства за нейното реално осъществяване - предаване на родовоопределени вещи по реда на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част страда от сочените от касатора пороци и затова като неправилно следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по спора, с което жалбата на "СТС-Амазонка" ЕООД срещу ревизионния акт в посочената част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. По касационната жалба на "СТС-Амазонка" ЕООД. Доставчиците "МЖ Билдинг" ЕООД и "СИС Трейд" ЕООД са фактурирали продажба на машини по фактури № 15/23.06.2010 г. и № 35/25.06.2010 г., които според съда са за производство на пилета, а такава дейност не е сред основния предмет на дейност на ревизираното дружество. Според съда установено е по безспорен начин по делото, че процесните машини не са получени от жалбоподателя, т. е. липсва предаване на вещите по процесните доставки, тъй като категорично е установено, че същите се намират в хале в стопанския двор на с. Крушевец, Община Созопол, до което жалбоподателят няма достъп. Освен това съдът е приел, че нито по фактурите, нито по придружаващите документи има индивидуализация на машините - няма посочване на фабрични номера, модел, стойност на отделните машини/съоръжения. Съдът е обсъдил писмените обяснения на собственика на въпросното хале, в което се съхраняват машините и от тези обяснения се установявало, че получава наем за него от "Тракия лес" ЕООД, което дружество също има претенции към съхраняваните в халето машини. Въз основа на тези мотиви първоинстанционният съд е направил извод, че законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като при недоказана реалност на доставките, не е налице основание за начисляване на ДДС. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В тази връзка настоящият съдебен състав не споделя изразеното становище от процесуалния представител на дружеството-касатор, че е достатъчно наличието на облигационна връзка, от която се установявало, че е налице съгласие между страните по доставката, тъй като именно това е разликата между "сделка" в гражданскоправен смисъл и "доставка" за целите на данъчното облагане, както беше изяснено по-горе. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките, затова неоснователно се поддържа от касатора, че е доказано прехвърляне собствеността на стоките, макар да е установено, че процесните машини не са предадени от "МЖ Билдинг" ЕООД и "СИС Трейд" ЕООД. Прехвърлянето на стоките е равнозначно на предаването им, поради което не може да се сподели този довод на касатора. След като по безспорен начин е установено, че машините и съоръженията не се намират в патримониума на касатора, както и че друго търговско дружество, различно от доставчика има претенции за тях, не е доказано реалното им предаване, поради което незаконосъобразно получателят по доставките е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Твърдението за плащането на ДДС от получателя на доставчика не е спорно между страните по делото обстоятелство и само на това основание не може да се извърши законосъобразно приспадане на данъчен кредит. По делото е установено по безспорен начин, че са налице договори за доставка на машини и съоражения, представляващи линия за производство на пилета (предмета и на двете доставки от "МЖ Билдинг" ЕООД и от "СИС Трейд" ЕООД е идентичен). Наистина по делото са представени приемателно-предавателни протоколи, както и са налице данни, че тези машини се намират в стопански двор в с. Крушевец, Община Созопол, видно от споразумителния протокол от 25.06.2010 г. между "Екзотик" ЕООД, който е бил въведен във владение в този имот, където се намират процесните машини и съоръжения", "СИС Трейд" ЕООД, който ползва имота, Димитър Андонов Николов, който е бил определен за отговорен пазач на халетата, разположени в същия имот и в които се намират машините и "СТС-Амазонка" ЕООД, която е закупила същите машини от "СИС Трейд" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд след преценка на събраните по делото доказателства е установил, че процесните фактури са издадени от двамата преки доставчици, като по този начин е постигнало съгласие за доставка на линия за производство на пилета, но не е доказано реалното предаване на същите и тяхното транспортиране. Установено е също така по безспорен начин, че процесните вещи се намират в хале в стопанския двор на с. Крушевец, поради което не е изпълнено изискването по чл. 6, ал. 1 ЗДДС, съответно на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО за реалното предаване на стоките в патримониума на посочения във фактурите получател - "СТС-Амазонка" ЕООД. Правилно съдът е взел предвид и обясненията на собственика на халето, в което се съхраняват процесните стоки, че той получава месечен наем за него от друга фирма - "Тракия лес" ЕООД, която също има претенции към процесните машини и съоръжения. Следователно, стоките не са предадени от доставчика, съответно не са приети от касатора, поради което не е осъществена реално доставка, а е налице само договаряне между страните, което за целите на данъчното облагане не е достатъчно, за да се приеме, че доставките, по които касаторът е упражнил правото на данъчен кредит са действително осъществени. При неизпълнение на предпоставките за правото на данъчен кредит съгласно чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, правилно първонистанционният съд е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит на дружеството-касатор на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Твърденията на касатора, че е жертва на злоупотреба, предвид установеното от писмо на Районна прокуратура - гр. Пловдив за образувано досъдебно производство за набавяне на имотна облага, е неотносимо към правото на приспадане на данъчен кредит, след като не е доказано, че машините и съоръженията са предадени фактически на получателя по процесните фактури, а само са документално оформени. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени от дружеството-касатор, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки направеното искане, с оглед изхода на делото на "СТС-Амазонка" ЕООД не се дължи присъждане на разноски. Предвид изхода на делото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. съгласно чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,