Решение № 10283 от 6.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7434/2015 г.

Решение № 10283 от 6.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7434/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" Варна - обжалва решение № 860/17.04.2015 г., постановено по адм. дело № 2466/2014 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 03251300179/18.03.2014 г., поправен с РА за поправка на ревизионен акт № 1425272/10.06.2014 г., потвърден и изменен с Решение № 289/23.06.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Варна, в частта относно установените на "Борд" ЕООД за 2011 г. задължения за корпоративен данък в размер над 82443,49 лв. и за лихви в размера над 16541,67 лв. Счита, че решението в тази му част е необосновано и незаконосъобразно. Намира за неправилен изводът на съда, че разликата между справедливата стойност на задължението и балансовата стойност на ДМА, отчетната стойност на самостоятелните обекти и всички прехвърлени парични средства в размер на 661 739,04 лв. не представлява счетоводен приход, при положение че такъв се явява само разликата между цената, на която са продадени активите и тяхната отчетна/балансова стойност. Предвид това не е налице основанието по чл. 65 ЗКПО за преобразуване на ФР в посока намаление с отчетения по сч. Сметка 709 приход в размер на 661 739,04 лв. и на основание чл. 66, ал. 2 ЗКПО в посока намаление с данъчната стойност на отписаните активи в размер на 1 557 155,54 лв. По подробно изведени в допълнението към касационната жалба основания претендира за отмяна на решението в тази му част и постановяване на ново по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба - "Борд" ЕООД не изразява становище по нея. Касаторът "Борд" ЕООД, чрез адв. Ваня Колева, оспорва решението на Административен съд Варна в отхвърлителната му част. В жалбата си касаторът развива оплаквания за незаконосъобразност и необоснованост решението в обжалваната му част. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит касаторът намира за необоснован изводът на съда, че дружеството не е ангажирало доказателства свидетелстващи за реалното настъпване на данъчно събитие предвид наличието на несъответствия в някои от тях. Счита за необосновани констатациите на съда, че дадените в предходното ревизионно производство писмени обяснения от дружеството противоречат на установеното от ССЕ досежно наличностите по сметката за отчитане на материалите в счетоводството на доставчика. Относно преобразуването на ФР с прихода от лихви във връзка с договора от 3.01.2011 г., сключен с "Капитол Рентакар" ЕООД, счита, че неправилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ и установената в нея пазарна лихва в размер на 8,67%. Според касатора при определяне на размера на пазарната лихва вещото лице не е приложило методиката, регламентирана в Наредбата, като необосновано съдът е отхвърлил възражението на дружеството за липса на яснота по стойността на корекциите по чл. 20 и чл. 11 от Наредбата. Излага подробни съображения в подкрепа на оплакванията си. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло РА. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ Варна не изразява становище по касационната жалба на "Борд" ЕООД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са допустими. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" Варна: Този касатор оспорва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно установените задължения за корпоративен данък за 2011 г. за сумата над 82443,49 лв. и за лихви в размера над 16541,67 лв. За да обоснове този резултат, съдът е установил следното от фактическа страна: Във връзка със задължение за неустойка по предварителен договор за продажба на право на строеж и анекс към него от 10.12.2010 г., поето от "БОРД" ЕООД към SWISS PROPERTY BROKERS, а впоследствие съгласно договор за цесия от 23.09.2011 г. - към Юнистил - Юнион Стийл Трейдинг Корпорейшън, с НА № 168, том III, рег. № 7876, дело № 450/30.12.2011 г., ревизираното дружество е прехвърлило на Юнистил правото на собственост върху недвижими имоти, подробно описани в нотариалния акт. Пазарната стойност на тези активи е 401650,00 евро /785559,12 лв./, заведени на обща стойност 342 873,04 лв., от които 45175,84 лв. - активи, предназначени за продажба и 297697,20 лв. - изписана балансова стойност (стр. 576). С прехвърлянето на имотите, предмет на НА № 168/30.12.2011 г., РЛ е погасило част от задължението си за неустойка към Юнистил, в размер на 401650,00 евро. От общо дължимите 620000,00 евро неустойка, през 2011 г. са погасени: на 20.10.2011 г. - 44350,00 евро /по банков път/; на 20.12.2011 г. - 62000,00 евро; на 30.12.2011 г. - 401650,00 евро, или общо изплатени към 31.12.2011 г. - 508000,00 евро (993561,64 лв.), като на основание чл. 38, ал. 2 от ЗКПО, жалбоподателят е намалил ФР за 2011 г. с целия размер на неустойката - 1212614,60 лв. Във връзка с така установените плащания по задължението за неустойка, дружеството е изписало обща стойност в размер на 550875,56 лв., от които: 44350,00 евро или 86741,06 лв. /по банков път/; 62000,00 евро или 121261,46 лв. - изплатени суми от Е. З. за прехвърлен апартамент на Юнистил; 45 175,84 лв. - изписаната стойност на активите, предназначени за продажба и 297 697,20 лв. - изписана балансова стойност срещу задължението. Разликата между продажната цена по НА и стойността /отчетната и балансовата/, на която са били заведени активите е в размер на 785559,12 лв. - 342873,04 лв. = 442686,08 лв. и същата е включена в отчетения от дружеството приход по с/ка 709 в размер на 661739,04 лв., изчислен като разлика между пълния размер на дължимата неустойка и изписаната стойност 1212614,60 лв. - 550875,56 лв. = 661739,04 лв. С размера на преоценката е намален ФР на основание чл. 65 от ЗКПО. Дружеството е отчело стойността на непризнатата преоценка - 661739,04 лв., по с/ка 709 като друг приход, който е участвал при определянето на счетоводния финансов резултат. Според решаващия съд правилно с РА е прието, че разликата между справедливата стойност на задължението за неустойка и общия размер на изписаната стойност е счетоводен приход, но не е съобразено, че същият следва да бъде изчислен спрямо справедливата стойност на изплатеното задължение за неустойка, на което основание е коригиран и размера на разходите за провизии за задължения по чл. 38, ал. 2 от ЗКПО. По тези съображения, съдът е приел, че счетоводния финансов резултат на дружеството, деклариран и потвърден с РА (вж. стр. 9 от ревизионния доклад) в размер на - 897380,31 лв. следва да бъде коригиран в посока намаление със сумата в размер на 219 052,96 лв., представляваща разликата между отчетения от дружеството приход в размер на 661739,04 лв. и действително реализирания такъв в размер на 442686,08 лв. Жалбата в тази част е неоснователна. В същата са изложени отново фактите по спора и преповторени съображенията за извършената корекция на финансовия резултат за 2011 г. подробно развити в РД и РА. С обжалвания ревизионен акт основателно е прието, че разликата между справедливата стойност на задължението за неустойка и общия размер на изписаната стойност е счетоводен приход. След като ревизиращите са отчели, че като разход, на основание чл. 38, ал. 2 ЗКПО, следва да бъде призната стойността на погасената част от неустойката, то като приход следва да бъде отчетен действително реализирания приход в размер на 442686,08 лв., представляващ разликата между продажната цена по НА и стойността /отчетната и балансовата/, на която са били заведени активите в размер на 785559,12 лв. - 342873,04 лв. В случая обосновано съдът е приел, че ФР за 2011 г. следва да бъде коригиран в посока намаление със сумата 219 052,96 лв., представляваща разликата между отчетения от дружеството приход в размер на 661739,04 лв. и действително реализираният такъв в размер на 442 686,08 лв. По касационната жалба на "Борд" ЕООД: Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 6337,29 лв. по фактури № 338/17.11.2011 г. и № 339/17.11.2011 г., издадени от "МБМ Кънстракшън" ЕООД, съдът е приел, че РА в тази част е законосъобразен, тъй като от страна на дружеството не са ангажирани доказателства, свидетелстващи за реално настъпване на данъчно събитие по процесните фактури. Във връзка със спорните доставки и реалното им извършване ревизираното дружество е представило фактури, складови разписки, приемо-предавателни протоколи, искания за изписване на стоките, както документи за последващото им влагане при строителството на обект УПИ II, Аспарухово. Прието е и заключение на ССЕ. При цялостната оценка на всички събрани доказателства, съдът е констатирал несъответствия в някои от тях, въз основа на които е обосновал извод, че доставчикът не е имал възможност да изпълни доставката и че не е доказано реалното предаване на стоките на разпореждане на получателя. Тези изводи на съда се споделят изцяло от настоящия касационен състав. В случая предмет на процесните доставки са строителни материали, т.е. родовоопределени вещи, собствеността върху които се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени - арг. чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Това предполага наличие на доказателства за предаване, транспортиране на стоките и в крайна сметка физическото им наличие при ревизираното лице. Съобразно предвиденото в т. 37 от решение по С-78/12, СЕС, решаващият съд е извършил преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, като е взел предвид данните както за предходните доставки във връзка с установяване на възможността на доставчика да извърши конкретните продажби, така и доказателствата свързани с последващата реализация на закупените материали. Съдът обосновано не е кредитирал представените от РЛ приемо-предавателни протоколи, складови разписки и искания за изписване на строителни материали. Правилно е приел, че тези частни документи нямат достоверна дата, изготвени са във връзка с извършваната ревизия и за целите на защитата на дружеството. Представените складови разписки и искания за изписване на строителни материали не са представени от дружеството в предходното ревизионно производство, съставени са през м. ноември 2011 г. - т.е. удостоверяват, че стоките са получени и изписани в м. 11.2011 г., което противоречи на счетоводните записвания, според които материалите по фактурите са заведени по материалните сметки през м. 12.2011 г. Представените доказателства за предходни доставчици на стоките са фактури, издадени през 2009 и 2010 г., в период много преди извършването процесните доставки - 7.11.2011 г., което предполага наличие на склад за съхранение. Доказателства в тази насока не са налице. Информация за наличие на такъв обект не може да бъде изведена и от приложените приемо-предавателни протоколи, в които е посочено, че транспортът ще се извърши от обекта на доставчика с адрес гр. Варна, хотел Бона Вита. Не е доказано безспорно и предаването на стоките от доставчик към получател, тъй като в приемо-предавателните протоколи е отразено, че транспортът ще се извърши до обект на получателя с негов транспорт, т.е., че към момента на съставянето им, стоките все още не са предадени и би следвало в последващ момент да се получат в обект на издателя на фактурите. Неоснователно е и направеното в жалбата позоваване на задължителната практика на СЕС като оплакване във връзка с незаконосъобразността на обжалваното решение. Съобразно уредбата на правото на приспадане на данъчен кредит, както по националния закон, така и според приложимата Директива 2006/112/ЕО или по отменената Шеста Директива относно общата система на данъка върху добавената стойност, е необходимо за възникване и упражняване на правото да се установи освен издаването на фактура, и осъществяване на доставка на стоки и/или услуги. Събирането на доказателства в тази връзка и преценката им се извършва от националния съд. В случая преценката на съда относно неустановеността на осъществявани доставки на стоки е правилна и се споделя от касационния съд. С оглед изложеното, крайният извод за липса на реално осъществени доставки е правилен. Неправомерно е начислен ДДС, поради което за "Борд" ЕООД не е възникнало и правото на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно в тази си част и следва да се остави в сила. В частта по ЗКПО: Касаторът оспорва изводите на съда във връзка с преобразуването на ФР в посока увеличение със сумата на неотчетените приходи от лихви на стойност 38260,94 лв., извършено на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, като е прието, че размерът на пазарната лихва е 8,67% определен от в. л. по изслушаната СИЕ. За да обоснове този резултат съдът е установил, че съгласно договор от 3.01.2011 г. "Борд" ЕООД е предоставило на "Капитол Рентакар" ЕООД заем в размер на 800 000 лв., при годишна лихва в размер на 3%, от които до края на 2011 г. е усвоена сума в общ размер 777823,32 лв. Съобразно договорения лихвен процент, за 2011 г. касаторът е отчел по с/ка 721 приход от лихви, в размер на 20673,21 лв. По данни от сайта на БНБ относно лихвената политика, органите по приходите са приели, че през 2011 г. средната пазарна лихва по кредити над 5 г. е 9,76%. На това основание е прието, че е изпълнена хипотезата по чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и е преобразуван ФР в посока увеличение с неотчетения приход от лихви, изчислен съобразно установената от ревизията пазарна лихва и отчетения от дружеството приход. Според административния съд водената от БНБ лихвена статистика по чл. 42 от ЗБНБ не отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Както преценката за условията на пазара, така и тези за профила на кредитополучателите, ведно с всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, предполагат използването на специални знания, а в хода на ревизията не е назначена експертиза, която да съобрази релевантни параметри на конкретни съпоставими сделки. В тази връзка по делото е допусната и приета СИЕ, която е следвало да определи размерът на пазарната лихва, при съобразяване с дефиницията за пазарна лихва в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и бъдат приложени методите за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Съдът подробно е анализирал заключението на вещото лице, методите, които е използвал и извършените корекции на основание чл. 20 от Наредбата, както и наведените от касатора възражения в тази насока. Приел е, че размерът на пазарната лихва към датата на сключване на процесния договор за заем е този определен от СИЕ - 8,67%, а не определеният в РА - 9,67%. Съответно размерът на неотчетения от ДЗЛ приход от лихви е този посочен от вещото лице - в размер на 38 260,94 лв. и именно с тази сума следва да се преобразува финансовия резултат за 2011 г., а не както е прието с РА - със сумата 45662,32 лв. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Съгласно разпоредбите на т. 32 § 1 от ДР на ЗКПО, "Пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В случая вещото лице е ползвало данни от служебно водения в НАП "регистър заеми" и такива, обявени в годишните финансови отчети, публикувани в Търговския регистър. Отговорило е на въпросите обусловени от посочената разпоредба, приложил е един от методите регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., извършил е съответните корекции, поради което съобразявайки заключението, което не е оспорено и установеното в хода на ревизията, правилно съдът е приел, че е налице отклонение от данъчно облагане, а пазарния лихвен процент е този установен от СИЕ - 8,67%. Безспорно уговореният от касатора лихвен процент /3%/ по предоставения от него заем се отличава от пазарния, установен от експертното заключение, поради което обосновано е приел, че ФР следва да бъде увеличен със 38 260,94 лв. - неотчетен приход от лихви. При този изход на спора не се дължат разноски в полза на касатора. Такива не се присъждат и в полза на ответника по касация, независимо от заявената претенция за това, тъй като пред първата инстанция в полза на приходните органи е присъдено дължимото еднократно за фазата на съдебното обжалване юрисконсултско възнаграждение в допустимия максимален размер. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,