Решение № 90 от 4.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5408/2017 г.

Решение № 90 от 4.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5408/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Е. П. 2006"ЕООД, гр. С., адрес по чл. 8 ДОПК с. Д. поле, подадена чрез упълномощен адв. Б. Стоянов, против решение № 568/07.04.2017 г. по адм. д. № 1215/2016 г. на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р-16001615006562-091-001 от 29.02.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис С. З., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 245 от 25.04.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 30 299,38 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 9 717,21 лв. за данъчни периоди 01.04.2012 г. - 31.08.2013 г. по фактури издадени от "М Д. О. " ЕООД и "К.-Ф. " ООД с предмет на доставка "дизелово гориво". Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска неговата отмяна. Претендират се разноските по делото. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П., чрез процесуалния си представител гл. юрисконсулт Р. Стоянов оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни аргументи са изложени в представено писмено възражение и писмена защита, в която е заявена претенция за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1800 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. При ревизията на "Е. П. 2006" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, в общ размер на 30 299, 38 лв., по 7 броя фактури, издадени от доставчика "М Д. О. " ЕООД, сега с променено наименование - "ММ Ойл 2013 " ЕООД през данъчни периоди м. 07 и м. 08.2013 г. и по 11 броя фактури, издадени от доставчика "К.-Ф. " ООД през данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и 10.2012 г. Предмет на доставките са различни количества дизелово гориво. Основанието за отказ е с мотиви, че процесните фактури и приложени към тях стокови разписки, товарителници, в които са вписани същите фирми като превозвачи - "М Д. О. 2013 " ЕООД и "К.-Ф. " ООД, не документират реално осъществени доставки на стоки (дизелово гориво), поради липсата на представени от страна на доставчика доказателства, удостоверяващи съхранението, транспортирането на горивото със специално за целта транспортно средство, липса на декларации за съответствие, във връзка с изпълнението на изискването по чл. 12, ал. 2 от Наредба за изискванията за качеството на горивата. Органите по приходите са се позовали на липсващи доказателства за плащания към "М Д. О. 2013 " ЕООД и на издаден на "М Д. О. 2013 " ЕООД РА с установени задължения в голям размер и отказано право на ДК за същите периоди по отношение фактури, издадени от "И. У. " ООД с предмет на доставки - дизелово гориво, с мотиви, че фактурите не отразяват реални доставки, от което е изведен извод, че прекия доставчик не е разполагал с гориво, което да препродаде на ревизираното лице. Възраженията в тази част от касационната жалба са, че произходът на стоката не е предвиден в ЗДДС като факт, включен във фактическия състав на правото на данъчен кредит и също, че получателят няма как да е знаел за предходни търговски взаимоотношения на доставчика. Твърди се, че няма данни РА на доставчика да е влязъл в сила, но допълнителни доказателства във връзка с възраженията не са представени от касатора. В писмените обяснения управителя на ревизираното дружество е твърдял, че доставчиците са съхранявали стоката - дизелово гориво в съответни помещения, ползвани съгласно договор за наем/договор за депозиране. Твърдяно е, че извършването на транспортна услуга между тях и жалбоподателя е осъществена посредством наети товарни МПС - цистерни по договори за наем. По отношение кадровата обезпеченост за извършване на доставката са представени сключени граждански договори и договор за предоставяне за ползване на работна сила с трето лице, отнасящо се до лице, назначено по трудово правоотношение на длъжност "шофьор" в друга фирма. От страна на ревизираното лице са представени договори за покупко-продажба на светли горива, договори за предоставяне на трудов ресурс с посочен водач на МПС, граждански договори, стокови разписки, товарителници, пътни листове, разпечатки на определени счетоводни сметки, свидетелство за водач, превозващ опасни товари, договор за наем на бензиностанция, намираща се в с. Д., общ. П., договор за наем на цистерна за светли горива. Липсват фактури и платежни документи, във връзка с процесните договори. Установено е, че посоченото в товарителниците и пътните листове МПС с рег. № Р 1715 РХ не е собственост нито на "М Д. О." ЕООД, нито на "М Д. Т. 2012" ЕООД. По отношение на камион-цистерна с рег. № СМ 7566 АМ, отразено в товарителниците с издател "К.-Ф. " ООД е установено, че е продаден с предварителен договор от 16.06.2010 г. и е предаден на купувача с приемо-предавателен договор от същата дата. Със съдебно решение, предварителния договор е обявен за окончателен. Във връзка с представени от "К.-Ф. " ООД граждански договори за услуги с личен труд като шофьори на цистерна за светли горива, са извършени проверки в регистъра на НАП, при които не са установени подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за получени доходи, нито подадени декларации по чл. 73 ЗДДФЛ във връзка с твърденията за наети на граждански договори лица. Съгласно счетоводните записвания в представената оборотна ведомост на доставчиците, липсват записи на каквито и да е активи. Ревизиращите органи по приходите и горестоящият административен орган са обосновали извод за нереалност на извършената доставка на стоки от вида на процесните с фактите на липса на доказателства за заплащане на наемната цена за ползване на обектите за съхранение на горивото от доставчиците, неяснота относно собствеността на товарните МПС, отдадени под наем, съответно незаплащане на наемна цена и липса на документи, установяващи заплащането на възнаграждението на лицето, наето по граждански договор и ангажирано по договор за предоставяне на работна сила. Констатирани са и редица несъответствия в съпътстващите доставката документи - товарителници, относно маршрута на превозване на стоките. При съдебното обжалване са ангажирани писмени доказателства и заключение по назначена съдебно - счетоводна експертиза. По отношение на новопредставените документи е направено изрично възражение от процесуалния представител на ответника относно лицето, изпълнило заверката "вярно с оригинала". Със заключението на вещото лице се потвърждават констатирани от органите по приходите несъответствия и непълноти в представените от жалбоподателя доказателства, относими към спора. За процесните периоди в счетоводството на жалбоподателя са допускани пропуски, по-точно неосчетоводяване на една от процесните фактури - № 10...56/23.10.2012 г. от доставчика "К.-Ф. " ООД. В счетоводствата на преките доставчици също са допускани пропуски. Вещото лице не може да даде конкретен отговор за разчитането на дължимия ДДС с бюджета, тъй като е изискан, но не е представен счетоводен регистър на сметка 453/9 "ДДС за внасяне". Непълнотите в данните на съпътстващите документи са изчерпателно посочени в заключението на вещото лице. На вещото лице не са представени първични счетоводни документи за заплащане на наема на цистерните, наети от двамата доставчика, както и документи за изплащане на възнаграждението на лицето, работещо по трудово правоотношение в трето дружество, предоставено по договор за предоставяне на трудов ресурс и на лицето, наето по граждански договор от "К.-Ф. " ООД. Твърдение на жалбоподателя е, че процесното гориво е съхранявано в бензиностанция, находяща се в землището на с. Д. поле, община К., съгласно договор за наем от 01.03.2012 г. с наемодател - трето лице. На вещото лице не са преставени счетоводен регистър на сметка 702 "Приходи от продажба на стоки", в кореспонденция със счетоводна сметка 304 "Стоки", съответна аналитична партида, от записванията в които да е видно изписването на процесното гориво, във връзка с твърденията, че процесното гориво е използвано за извършване на основната дейност на жалбоподателя като регистриран земеделски производител и за стопанисване на пункт за изкупуване на мляко. Във връзка с въпроса: " Има ли жалбоподателя закупувани стоки от същия вид от други доставчици за процесния период?" вещото лице не може да даде конкретен отговор, тъй като не му е бил предоставен от жалбоподателя счетоводен регистър на сметка 301 "Материали - аналитична партида дизелово гориво/евродизел", в кореспонденция със сметка 401 "Доставчици". Доставчиците не са представили на вещото лице счетоводен регистър на сметка 206 "Транспортни средства", както и данъчен амортизационен план. Не са представени счетоводни документи за начисляване и плащане на наем по договорите за наем на МПС - цистерни. По отношение първия доставчик не са представени никакви доказателства за заплащане на възнаграждение за предоставянето на управление на специално товарно МПС за превоз на опасни товари, както и за фактическо предоставяне на същото МПС за ползване под наем. Не е спорно по делото, че МПС-то не е собственост нито на "М Д. О." ЕООД, нито на "М Д. Т. 2012" ЕООД, а е предоставено под наем от трето лице "М. Г."ЕООД, представляващ на което е лицето М. М., за който е отразено от вещото лице, че представлява и двете дружества - доставчици и същият фигурира като МОЛ в приложените по делото фактури и други документи, издадени от "М Д. О." ЕООД и "К.-Ф. " ООД. Л. М. М. е управител на част от дружествата и е вписан като собственик на основния правоприемник на част от дружествата - Консорциум "М. Г.", правоприемник на: "Трейд 2016", "МГ Трейдинг 2016", "МГ Трейдинг 2012", "М Д. Т. 2012" . Консорциум "М. Г.", с един от собствениците - М. М. е едноличен собственик на "Малти груп " ЕООД, също с управител М. М., което дружество е правоприемник на: "М Д. Т." с управител М. М., "М Д. Г." с управител М. М. и др. Същото лице М. М. е представител и на третото лице "М Д. Т. 2012" ЕООД, от което се твърди да е предоставена за ползване работната сила на работника - шофьор. Данните се потвърждават при извършена справка в търговския регистър. Тази обвързаност с едно и също лице като представител на отделните фирми, посочени в представените документи с издатели фирмите-доставчици, фирмите-наемодатели на МПС, фирмите-наемодатели на обекти за съхранение на гориво, на фирмите, предоставящи лица със специалност шофьори на товарни автомобили, води до извод за основателност на оспорване от страна на органите по приходите истинността на представените от жалбоподателя документи, съпътстващи издадените фактури. Изложеното налага извод за недоказано изпълнение на договор с предмет наем на конкретно МПС и договор за предоставяне на работна сила. Неопровергана е констатацията на ревизиращите органи по приходите по отношение неизпълнението на договора за наем за предоставяне на бензиностанция в с. Д., общ. П., за ползване от прекия доставчик "М Д. О." ЕООД. Фактът на неплащане на наемни вноски за процесния период м. 07 и м. 08.2013 г. е потвърден в заключението на вещото лице, който факт не се оспорва от жалбоподателя. Не е опровергана констатацията и за липса на наличност при прекия доставчик "М Д. О." ЕООД на количествата дизелово гориво, продадено на жалбоподателя, доколкото при извършена ревизия не са признати за реално извършени доставките на стоки от неговия пряк доставчик "И. У." ЕООД. Вещото лице е констатирало този факт, като е направило и друга констатация в заключението: не са представени счетоводни регистри, съдържащи информация за изписването на горивото като продадено. Аналогични са аргументите относно липса на кадрова и материално - техническа обезпеченост при доставчика "К.-Ф." ООД за извършване на доставки от вида на процесната. Посоченият товарен автомобил, с който се твърди да е осъществена доставката, безспорно е доказано, че е предмет на продажба от собственика "Глобал комерс"ЕООД на трето лице-купувач "Вивиан 2010"ЕООД с предварителен договор, с предходна дата, обявен за окончателен със съдебно решение. Липсват каквито и да е данни посоченото МПС да е предоставено за фактическо ползване за процесния период на доставчика "К.-Ф." ООД, както и за плащане на наем, данни, потвърдени и от вещото лице. Възраженията в касационната жалба в тази част са неоснователни. След недоказано с надлежни доказателства съхранение на съответни горива от доставчиците в съответни специализирани обекти, недоказано транспортиране с посочените в издадените товарителници камиони-цистерни и потвърдени и от вещото лице несъответвия в придружаващите документи и в счетоводната отчетност и на доставчиците и на ревизираното лице, реалност на фактурирани доставки на гориво не се доказва само с фактура за продажба, тъй като търговията с горива се подчинява на особени правила, предвидени в специална уредба - Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол. По делото не са представени доказателства за изпълнение изискването на чл. 12, ал. 2 от Наредбата, съгласно която лицата, които пускат течни горива на пазара и лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, дата и номер на документа за експедиция. Това изискване не е изпълнено от нито един от преките доставчици, което е отговорност и за получателя на горива, който следва да изисква декларацията за съответствие на разпространяваната партида и количество течно гориво. След анализ на всички събрани по делото доказателства съдът правилно е приел, че не е доказано доставчиците да са извършили доставки на стоки от вида на процесните. Твърденията, че доставчиците осъществяват дейността си в наети обекти и използват за транспорт на стоката наети специализирани МПС, не са доказани с надлежни и безспорни доказателства, а напротив - тези твърдения са опровергани при насрещни проверки от страна на ревизиращите органи. Правилно съдът е приел за неоснователни твърденията в жалбата за противоречие на констатациите в обжалвания РА с международните нормативни актове и практиката на СЕС, обосновано с изследване разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от Ш. Д. и съответстващия чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно които правото на приспадане на данъчен кредит възниква по време, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 10, ал. 2 от Ш. Д. и съответстващия му чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в българския Закон за данък върху добавената стойност, съответно в чл. 25, ал. 2 и ал. 6, чл. 68, ал. 2. Позоваването на жалбоподателя на решения на СЕС е неоснователно, тъй като при липса на доказателства за реалността на доставките, не възниква правото на данъчен кредит за жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно реалното извършване на облагаеми с ДДС сделки. Единствено при издадени фактури и при обективни данни за неосъществени реални доставки на стоки, отразени във фактурите, не е налице основание за приложимост на Директива 2006/112. Съдът правилно се е позовал на решения по дело С-152/02, С-146/05, С-392/09, съгласно които правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. В случая не е доказано изпълнението на първото от тези условия - стоките да са били предоставени на ревизираното дружество. По изложените мотиви, обжалваното съдебно решение с извод за законосоъбразност на РА с постановен отказ на ДК по процесните фактури, е правилно и законосъобразно и следва да се остави в сила. При този изход на делото, на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответника Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. П. следва да бъде присъдена сумата 1 730 лв. за осъществена защита пред касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение