Решение № 13760 от 16.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4983/2019 г.

Решение № 13760 от 16.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4983/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на И. И., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Лес-комерс-И. И." със седалище и адрес на управление: гр. Т., ул. "Антим I" № 17, вх. ..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Р. Р., против решение № 476/11.03.2019 г. на Административен съд – В., постановено по адм. д. № 2655/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-03002516007653-091-001/31.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – В. при ЦУ на НАП с решение № 273/18.08.2017 г., и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 128. 60 лв. С доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира неговата отмяна и присъждане на направените разноски за двете съдебни производства съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" – В. при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. И. Н. – Петрова по съображения, изложени в писмено становище от 30.08.2019 г., и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени разноски независимо от изхода на спора на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за него, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03002516007653-091-001/31.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – В. при ЦУ на НАП с решение № 273/18.08.2017 г. Със същия е установен за довнасяне данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 18 488 лв. и лихва 2 034. 18 лв., от които жалбоподателят оспорва разликата над 11 001. 93 лв. до 18 488 лв. и съответните лихви, както и ДДС в размер на 193 265. 15 лв. и лихви 58 124. 49 лв. /след извършено прихващане на сумата от 984. 32 лв. / в резултат на отказано право на приспадане за данъчния период м. януари 2015 г. по една фактура, издадена от "Вут Експорт" ЕООД - № 1000032/30.04.2014 г., в размер на 8 962. 08 лв. и по фактури, издадени от "Леско" ЕООД, в размер на 185 287. 39 лв. Макар че излага доводи само по отношение доставките от "Леско" ЕООД, касаторът изрично заявява в касационната си жалба, че оспорва решението на административния съд в частта му, в която е потвърден РА относно установените задължения за ДДС в размер на 193 265. 15 лв, т. е. във връзка с отказаното право на данъчен кредит в пълен размер – 194 249. 47 лв. Настоящата касационна инстанция преценява оспореното съдебно решение като валидно и допустимо, постановено по допустимо оспорване на РА. Правилни са изводите на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност. За да потвърди РА в частта му, в която е установено задължение на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., съдът е приел, че приходните органи законосъобразно са преобразували финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 122 396 лв., представляваща стойността на фактура № 200000165/30.12.2015 г., издадена на "Форест груп" ЕООД, тъй като е налице приход, който е следвало да бъде отчетен през 2015 г., но това не е било направено. Спорът между страните е за това дали на основание чл. 78 ЗКПО финансовият резултат за 2015 г. не следва да се намали с отчетната стойност на продадената по тази фактура дървесина в размер на 49 049. 83 лв. Според заключението на ССЕ вх. № 11620/26.06.2018 г., ако финансовият резултат се намали с 49 049. 83 лв., то дължимият данък би бил в размер на 11 001. 93 лв. Според същата експертиза стр. 16, т. 9 при извършването на корекцията по чл. 78 ЗКПО с РА финансовият резултат е увеличен с прихода по фактура № 200000165/30.12.2015 г., издадена на "Форест груп" ЕООД, но не е намален с отчетната стойност на продадената продукция. Съдът не е кредитирал заключението на вещите лица в посочената част, тъй като от него не става ясно от кой счетоводен документ е установена отчетната стойност в размер на 49 049. 83 лв. Според съда заключението противоречи на данните в счетоводен регистър "Салда и обороти за 702" – приходи от продажби на стоки за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. /стр. 1903/, видно от които на 30.12.2015 г. по кредита на тази сметка е отразена сума в размер на 122 396 лв. по фактура № 200000165/30.12.2015 г., издадена на "Форест груп" ЕООД, и по дебита на същата е отразена сума в размер на 50 212. 84 лв. в кореспонденция със счетоводна сметка 304 – стоки, от което следва, че разходите за годината са намалени с отчетната стойност на дървесината, която е 50 212. 84 лв. без да са декларирани приходи в размер на 122 396 лв. Настоящата касационна инстанция намира за основателен доводът на касатора, че в тази част решението е постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради следното: Жалбоподателят не оспорва, че не е отчел приход по процесната фактура през 2015 г., но твърди, че след като с РА са увеличени приходите му за 2015 г. с прихода от продажба на дървесина по нея, то разходите следва да се намалят с отчетната стойност на стоката. Въпросът за това каква е отчетната стойност на стоката и дали в процесната 2015 г. жалбоподателят чрез счетоводните записвания по счетоводните си сметки, вкл. сметка 702, сам е намалил разходите си с отчетната стойност без да увеличи приходите си със стойностите по фактурата, изисква специални счетоводни знания и макар съдът да счита, че притежава такива в достатъчна степен, за да даде разрешение на поставения пред него въпрос, то това не е в съответствие с изискването на чл. 195, ал. 1 ГПК, приложим съгласно пар. 2 ДР ДОПК, според който вещо лице се назначава по искане на страната или служебно, когато за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания. Сравнението на чл. 195, ал. 1 ГПК с чл. 157, ал. 1 ГПК (отм.), който предвиждаше, че вещо лице се назначава, когато за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са нужни специални знания, каквито съдът няма, показва, че съгласно сега действащия процесуален закон, независимо от това дали съдът има необходимите счетоводни познания или не, то в случая е бил длъжен да постави допълнителна задача на вещото лице счетоводител да отговори на въпросите относно размера на отчетната стойност на дървесината, която е била предмет на продажбата по фактура № 200000165/30.12.2015 г., издадена на "Форест груп" ЕООД; относно това в кой документ се установява този размер и относно това намалил ли е сам жалбоподателя чрез счетоводните си записвания по счетоводните си сметки, вкл. 702, разходите си за 2015 г. с отчетната стойност на стоката по тази фактура без да отчете приход по тази доставка също през 2015 г. Поради така изложените съображения, решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, който при новото разглеждане следва във връзка с изясняването на изброените спорни въпроси да назначи съдебно-счетоводна експертиза или да постави допълнителна задача на вече приетите такива. За да отхвърли жалбата против РА относно установените с него задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Леско" ЕООД, в размер на 185 287. 39 лв., първоинстанционният съд е приел, че предметът на доставките, вписан в процесните фактури, е "дървесина", "технологична дървесина" "дърва за огрев", и не е достатъчен, за да индивидуализира стоките и това е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Позовал се е на решението на СЕС по дело С-271/2012 г. Приел е също така, че поради непълното описание на стоката в процесните фактури е невъзможно да се съпоставят тези фактури с фактурите, издадени на доставчика "Леско" ЕООД от неговите доставчици, както и с издадените от жалбоподателя фактури за осъществените от него продажби, поради което е счел, че експертизите не следва да се кредитират. В тази част решението също е постановено при допуснато съществено процесуално нарушение, поради следното: Принципно правилно е становището на първостепенния съд, че стоката, предмет на процесните фактури, следва да бъде описана в тях или в други съпътстващи фактурите документи съгласно чл. 7, ал. 4 от Закона за счетоводството (отм.), приложим за процесните периоди от време, за да е възможно органите по приходите и съдът да извършат преценка за това налице ли са предпоставките за признаване правото на данъчен кредит във връзка с тях. В този смисъл е и приетото от СЕС в решението му от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, според което целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и, ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Е. защо именно през призмата на тази цел трябва да се провери дали процесните фактури отговарят на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112. Спорните в случая предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са: осъществяването на доставките на дървесина от "Леско" ЕООД на ЕТ "Лес-комерс-И. И." и осъществяването на следващи облагаеми доставки от ЕТ "Лес-комерс-И. И." на същата стока. Въз основа на данните в представените по делото документи и тези, представени от жалбоподателя в съдебното производство /фактури, превозни билети, кантарни бележки и товарителници/, вещите лица, изготвили комплексната експертиза с вх. № 20960/03.12.2018 г., са дали заключение, според което е направена съпоставка с оглед вписаните в тези документи количества и дати, и според което дървесината се доставя от жалбоподателя от сечищата, където тя е придобита от неговия доставчик, и се транспортира до неговите клиенти, а с някои от превозните билети е доставена до склад на жалбоподателя, находящ се в Т., промишлена зона – склад и цех за производство на пелети. Към заключението от 26.06.2018 г. са изготвени справки, в които са описани превозните билети, според които през 2013 г., 2014 г. и 2015 г., се установява транспорт на дървесина с посочените превозни средства от "Леско" ЕООД до обекта на ЕТ "Лес-комерс-И. И." в гр. Т. Тези превозни билети са получени от ревизиращия екип още в хода на ревизионното производство. В тази връзка основателен е доводът на касатора, че съдът е бил длъжен да ги обсъди и да прецени дали те доказват осъществяването на доставките на дървесина по посочения начин от "Леско" ЕООД на ЕТ "Лес-комерс-И. И.". Проблемът във връзка с тези превозни билети е, че нито ревизиращият екип, нито вещите лица, са посочили към кои процесни фактури се отнасят те. Според вещите лица затруднението идва от там, че към една фактура има повече от един превозни билети. Според настоящия съдебен състав на вещите лица е следвало да се постави такава задача, а именно с оглед датите, количествата и стойността на дървесината, посочени в превозните билети, да дадат отговор възможно ли е тези превозни билети да се свържат с конкретни фактури и ако не защо. Приетото по делото последно заключение от 03.12.2018 г. също следва да се обсъди от съда във връзка с документите, на които вещите лица са се позовали, за да установят връзката между издадените от жалбоподателя фактури за доставки на дървесина към негови клиенти и получената от него дървесина по доставките от "Леско" ЕООД, както и във връзка с доводите на ответника, изложени на стр. 6 от писменото му заключение. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че част от процесните фактури имат за предмет транспортни услуги, а не доставки на стоки, и във връзка с тези фактури на основание чл. 171, ал. 4, предложение второ АПК вр. пар. 2 ДР ДОПК съдът следва да укаже на жалбоподателя, че не сочи доказателства за предоставянето на услугите. По изложените съображения и в тази част решението следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Решението на съда е правилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Вут Експорт" ЕООД - № 1000032/30.04.2014 г., и установеното във връзка с това задължение за ДДС в размер на 8 962. 08 лв. за данъчния период м. януари 2015 г. и лихва – 2 085. 53 лв. Поради това следва да бъде оставено в сила в тази част. Не се оспорва от страна на жалбоподателя, че посочената фактура е била включена в дневника за покупките за данъчния период м. април 2014 г. и по нея е упражнено право на приспадане за този данъчен период. Отказаното право на данъчен кредит с РА е във връзка с повторното включване на фактурата в дневника за покупките за данъчния период м. януари 2015 г. Разноски: На ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационното производство, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от касационната жалба, в размер на 861. 40 лв. Същите разноски му се дължат и за първоинстанционното производство. По останалите искания на страните за разноски за настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд, който повторно ще разгледа делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение