Решение № 11326 от 20.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6124/2023 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ИВТ дивелъпмънт ЕООД, представено от адв. Калистратов, срещу решение 2542/12.04.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 760/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221421004269-091-001/27.05.2022 г., издаден от органи по приходите от различни ТД на НАП. Конкретни са касационните оплаквания само срещу частта от решението, с която е разрешен спорът за правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите на Екуипмънт ънлимитед ЕООД с последиците за съществуването и размера на обвързаните с отричането на това право публични задължения по РА и за законосъобразността на акта за установяването им. С арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 218, ал. 1 АПК останалата част от съдебния акт е извън обхвата на инстанционния контрол. Доводите на касатора са за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва изводите на съда за валидността на РА. Обосновава теза за нищожност на утежняващия административен акт заради възлагането на ревизията и участието в състава на издалите го органи по приходите на длъжностно лице от териториална дирекция на НАП различна от компетентната по чл. 8, ал. 1, т 3 ДОПК, както и поради натоварването от териториалния директор на компетентната дирекция с компетентност за възлагане на ревизии на орган по приходите от друга териториална дирекция. Отрича да са осъществени предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване на въпрос или преписка от един компетентен орган и възлагането им на друг, както и компетентността на изпълнителния директор на НАП или на неговия заместник за разпоредят изземването на въпроса или преписката. Касационният жалбоподател възразява против констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Изразява убеждение, че е доказано убедително осъществяването на предпоставките за претендираното данъчно предимство. Очертава веригата от доставки, в която участва. Настоява на определеността на предмета на доставките лиценз за комуникационен сървър. С лиценза за софтуер се давал достъп на потребителя до сървър с инсталирания софтуерен продукт. Лицензът е сведен до потребителско име и код. Определя като недължимо индивидуализирането на електронния носител продукта. Затова и необходимо и достатъчно било посочването само на броя закупени лицензии, а не и на имената и кодовете, тъй като това би застрашило самите лицензии. Гаранцията се обвързвала с конкретно потребителско име и се предоставяла от производителя без нарочен документ за гаранция. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на ИВТ дивелъпмънт ЕООД задължения за ДДС в общ размер 162 666.68 лева с лихви за забава в общ размер 29 152.17 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. 08, 10 и 11.2019 г.; м. 04, 05, 06, 07, 09 и 10.2020 г. и м. 01 до 03.2021 г. Основание за корекцията е отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези периоди. Отреченото данъчно предимство е в размер 162 560 лева по 7 бр. фактури, издадени от Екуипмънт ънлимитед ЕООД с предмет на доставките лиценз за комуникационен сървър и в размер 1 416.54 лева по фактури, издадени от други доставчици. Според органите по приходите доставките на стоки по фактурите на Екуипмънт ънлимитед ЕООД не са осъществени. От доставчика не била представена аналитична отчетност за периода към датата на изпълнение на доставката, както и доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение. За втората група фактури мотивите за изключване на претендираното субективно публично право са различни издаването на данъчния документ от нерегистрирано за целите на ДДС лице; упражняване повече от веднъж на правото по една и съща фактура; липса на първичен счетоводен документ и ползван данъчен кредит по фактури с друг получател. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е отговорил на довода за нищожност на РА. Приел е, че компетентността на органа по приходите, възложил ревизията, следва от заповед на заместник изпълнителния директор на НАП с правно основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и от заповед на директора на ТД на НАП София за определяне на компетентни да възлагат ревизиите органи по приходите. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му се основават на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства. Приел е за установено, че жалбоподателят притежава данъчните документи, издадени от Екуипмънт ънлимитед ЕООД и доставчикът е бил последователно регистриран, дерегистриран и отново регистриран за целите на ДДС. Подчертал е дължимото индивидуализиране на стоките, за които с доставката се придобива от получателя правото да се разпорежда фактически като собственик, по начин различен от посочването във фактурата. Отрекъл е убедителността на доказването със събраните доказателства рамково споразумение, приемо-предавателни протоколи, банкови документи за плащане по фактурите, счетоводни справки и писмени обяснения. Възприел е позицията на администрацията, че рамковото споразумение между доставчика и получателя от 19.08.2019 г. не съдържа конкретика за артикулите предмет на доставките и страните не са доказали легитимни права върху софтуерните продукти, описани като лицензи за комуникационен сървър. Преценката му за достоверност на приложените към всяка от фактурите приемо-предавателни протоколи е повлияна от липсата на описание на престираното, материалния му носител и начина и мястото на предаване на лицензите, за правата върху лицензите и за възможността за прехвърлянето им. Предаването не се установявало само с отразяването на броя лицензи. Доказването се разколебавало и от противоречието в обясненията на управителя на доставчика. Установяванията на съда са повлияни от обстоятелството, че предходните на прекия доставчици имат за свой доставчик BPM LTD САЩ, без да са отразили в дневниците си за покупки фактури от това дружество, а клиентът на жалбоподателя за лицензите е също американско дружество America international of West Florida INC, като при префактурирането към това дружество не били съставени съпътстващи документи. Решаващите изводи на първостепенния съд са, че съставените данъчни документи не отразяват реални стопански операции, а това е индиция за знание у получателя за неправомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Сторено е позоваване на решението на Съда по дело С-285/09. Съдът изцяло е споделил /а и възпроизвел/ констатацииите и правните изводи на органите по приходите във връзка с корекцията на декларираните от жалбоподателя резултати по ЗДДС общо със сумата 1 416.54 лева. Оспореният съдебен акт е неправилен в обжалваната част. Обратно на убеждението на касатора не противоречи на материалния закон изводът на първостепенния съд за валидността на РА. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. С обсъдената от административния съд заповед на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то и за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Вън от горното, възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Субектът на доставката е от значение за възникването на правото на данъчен кредит. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т.т. 28 и 39). ДЗЛ е длъжно да представи доказателства, че стоките/услугите са му доставени от друго ДЗЛ. Тези доказателства може да включват и документи, държани от доставчиците на стоки или услуги (т. 39 от решението на Съда по дело С-281/20) Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Противоречи на процесуалния закон и на логическите правила познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Познавателната дейност на съда не включва всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което дължимо според правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК. При обобщението му за неопределеност на престацията на доставчика, което съответства на фактическите изводи на решаващия орган от юрисдикционния му акт, не са взети предвид обясненията на управителя на Екуипмънт ънлимитед ЕООД, описващи лиценза за комуникационен сървър като код, който след въвеждане на компютър, сървър или смарт телефон, отключва софтуер, така че да управлява съответното устройство с функции на телефонна централа. Лицензът е представен като комбинация от два кода, като за използването му е необходимо въвеждане на правилната комбинация. Така вместо да обсъди обясненията като допустим информационен източник /вж. чл. 57 ДОПК/ за установяване на факти с правно значение, съдът се е ограничил да това да ги дискредитира поради противоречие между двукратно дадените обяснения относно начина на предаване на лицензите чрез електронен носител тип флашка или по електронен път. Всъщност двата начина на прехвърляне на правото на фактическо разпореждане с материалната вещ не се изключват. Следва да се има предвид, че иде реч за повече от една доставки и то без удостоверяване на способа за предаване. Не се основава на логическите и опитните правила очакването да се индивидуализира носителя на информация за комбинацията от кодове, тъй като не той е предмет на доставката. Обяснението на доставчика за предмета на доставката изключват нуждата, а и убедителността на съжденията на администрацията за понятието за предоставяне на лиценз за комуникационен сървър. Дори да се приеме, че с посочения предмет на доставките фактурите са непълни, то с представянето на доказателства за действителното им извършване /каквото е обяснението от името на доставчика/ до постановяването на решението за отричане на данъчното предимство това опущение се преодолява /вж. т. 2 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. Убедителността на доказването за осъществяване на доставките не се разколебава с очертаването от съда, а преди него от органите по приходите на верига от доставки. Както правилно е отбелязала инстанцията по същество установяването на произхода на стоките не е предпоставка за възникване на правото на приспадане. Проследяването на доставките нагоре по веригата е очакване за probatio diabolica. Правото на приспадане се обвързва с реализиране на пряката доставка. Очертаната верига от доставки би могла да се обвърже с получаване на недължимо данъчно предимство при твърдение за подбор на доставчика и получателя по начин предполагащ придобиване на право на приспадане по облагаема доставка и последващо извършване на доставка с нулева ставка по чл. 28, т. 1 ЗДДС при изпращане на стоката от територията на страната до трета страна, така че в правната сфера на РЛ да остане само ефекта на предимството. В случая такава теза не е въведена от администрацията. Движението на стоката по веригата от дружество в САЩ до друго дружество в същата държава е използвано като основание за съмнение относно действителното осъществяване на доставките, макар да е отчетен факта на изминалите месеци от първата до последната доставка, но без да е взета предвид глобализацията на пазара и естеството на стоката /разбирането на софтуера като стока следва от чл. 5, ал. 1 in fine ЗДДС/. Естеството на предмета на доставките и отсъствието на твърдение за създаването му от прекия доставчик са пречка да се възприемат като индиции за отсъствие на доставка сочените от администрацията дефицити на ресурс за изпълнение. Като се съобрази разяснението от т. 1 на решението на Съда по дело С-18/13 е противоречащо на Съюзното право обвързването на правото на приспадане със счетоводното оправдаване у доставчика на разходите за доставката. Не съществуват установените с РА публична задължения в привръзка с отреченото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Екуипмънт ънлимитед ЕООД. Отхвърлянето на оспорването срещу тази част от РА е в противоречие с материалния закон. Дължима е отмяна на неправилната част от решението и на съответната част от РА. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за юрисконсултско възнаграждение за разликата над 466.84 лева до 12 322.75 лева. При този изход делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 30 974.54 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 14 751.20 лева и за касационното производство 16 224.34 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение