Решение № 15884 от 1.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4480/2011 г.

Решение № 15884 от 1.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4480/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Амброс" ЕООД със седалище в гр. Пловдив, чрез законния си представител Недко Тодоров Иванов, срещу Решение № 91/21.01.2011 г., постановено по адм. д. № 696/09 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт № 160801711/29.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 195/26.03.2009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив. В жалбата се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че липсва реалност на процесните услуги и моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените разноски. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218 ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предметът на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 160801711 от 29.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 195/26.03.2009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03. и м. 04.2008 г. размер 12550 лв. по доставки на "Радотрансстрой" ЕООД и за м. 04.2008 г. в размер на 47250 лв. по доставки на "ПИК 2000" ЕООД: За да постанови обжалваното решение АС е приел за установено от фактическа страна, че за данъчни периоди м. 03 и м. 04.2008 г. на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит в общ размер 12550 лв. по 3 фактури с предмет гаранционно обслужване по договор от 13.03.2008 г. и частично плащане по същия, издадени от доставчика "Радотрансстрой" ЕООД: В хода на извършената насрещна проверка доставчика не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. За установено съдът е приел, че между жалбоподателя като възложител и "Радотрансстрой" ЕООД като изпълнител е сключен договор от 13.03.2008 г. за гаранционно и извънгаранционно обслужване на машина за пакетаж и залепване с три гнезда, както и че между "Лион Трейдинг" ООД като възложител и жалбоподателя като изпълнител е сключен договор от 16.04.2008 г. за гаранционно обслужване на същата машина. Установено е, че издадените касови бонове във връзка с плащането в брой по процесните фактури е извършено от нерегистрирани от "Радотрансстрой" ЕООД фискални устройства, като в тях е посочен идентификационен код по Булстат, различен от този на доставчика. Относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 47250 лв. по фактури, издадени от доставчика "ПИК 2000" ЕООД с № 1189/21.04.2008 г. с данъчна основа 75000 лв. и ДДС 15000 лв., предмет на доставчика е услуга - проучване по договор от 1.02.2008 г.; № 1190/22.04.2008 г. с данъчна основа 75000 лв. и ДДС 15000 лв., предмет на фактурата доставка е посочване потенциални клиенти и доставчици по договор от 1.02.2008 г. и № 1191 от 23.04.2008 г. с данъчна основа 86250 лв. и ДДС 17250 лв., предмет на доставката е заплатена комисионна по договор от 1.02.2008 г. и протокол от 23.03.2008 г. Съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че представител на доставчика не е открит на декларирания данъчен адрес, поради което ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. От жалбоподателя са представени договор от 1.02.2008 г. с "ПИК 2000" ЕООД; протокол от 1.03.2008 г. за удостоверяване извършването и приемането на работата; протокол от 23.03.2008 г. за уточняване на комисионната от първата продажба и счетоводни документи за процесния месец - април 2008 г. Впоследствие са представени обяснения от управителя на "ПИК 2000" ЕООД, от които се установява, че с личен труд е извършил процесната услуга. От сключените между жалбоподателя като възложител и "ПИК 2000" ЕООД като изпълнител договор от 1.02.2008 г., съдът е приел, че същият е с предмет проучване, с което да се установи с търговията на какви пазарни продукти от внос е възможно постигането на добра (висока) норма на печалба, както и изпълнителят да посочи потенциални клиенти и доставчици за тези продукти. Определената по договора цена е 75000 лв. без ДДС, като е уговорена и комисионна от първата продажба, осъществена в резултат на договореното проучване в размер на 65 % без ДДС от разликата между продажната и покупната цена на реализирания продукт. С протокол от 1.03.2008 г. страните са удостоверили, че проучването е извършено и предадено на възложителя. С протокол от 23.03.2008 г. е уточнена комисионната за извършената продажба на машина за пакетаж и залепване, закупена - Унгария на стойност 48380 евро, продадена на "Лион Трейдинг" ООД за 236929,25 лв. Комисионната е изчислена на 86250 лв. без ДДС. За установено съдът е приел, че касовите бележки за извършено плащане в брой са издадени от нерегистрирани от доставчика фискални устройства. Подробно съдът е обсъдил приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, от която се установява, че проверка в счетоводството на доставчиците не е извършена. При така установеното съдът е приел от правна страна, че липсва реално осъществена доставки на услуги, поради което и данъкът по процесните фактури е неправомерно начислен, по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Приел е, че доказателствената тежест за установяване факта на правомерно начисляване на данъка е на жалбоподателя, като последният не е ангажирал убедителни доказателства в тази насока. На първо място съдът е приел, че не е установено разплащането по издадените фактури, а движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в случая - като заплащане на договорената услуга. На следващо място е приел, че не е установено и надлежното осчетоводяване на твърдяните разплащания, тъй като не е извършена цялостна проверка в счетоводството на доставчиците. Относно "Радотрансстрой" ЕООД съдът е приел, че от лицето Стойчо Ботов, с когото доставчикът има сключен граждански договор не са представени доказателства относно изпълнението му, които биха могли да послужат като индиция, че договорът между жалбоподателя и доставчика е изпълнен, респ. че доставката на услуга е действително извършена. Няма осчетоводени записи за вложени от доставчика - възложител резервни части. Относно доставчика "ПИК 2000" ЕООД съдът е приел, че след като с протокола от 1.03.2008 г. е удостоверено извършването и предаването на проучването от изпълнителя на възложителя, а с протокол от 23.03.2008 г. е уточнена комисионната за извършената продажба на машина за пакетаж и залепване, то към 1.03.2008 г. доставчикът би трябвало да е извършил проучването, а на 23.03.2008 г. жалбоподателят следва вече да е извършил продажба на този продукт, за да бъде уговорена и комисионната за тази продажба. Договорът за доставка с купувача "Лион Трейдинг" ЕООД като краен получател на машината, е сключен от жалбоподателя на 7.03.2008 г. и по преписката липсват доказателства за изпълнението му към 23.03.2008 г. При наличието на това несъответствие във фактурите се налага извода за липса на реалното изпълнение на услугата, като не е доказано и плащане на данъчната основа. На следващо място съдът е приел, че в протокола от 1.03.2008 г. липсват конкретни данни за извършената от изпълнителя работа. Няма количествено- стойностни сметки, които биха позволили да се установява как точно е остойностена услугата: колко човекочаса са употребени за извършване на услугата, има ли разходи за проучване на документация, за текущи разходи, за гориво и др. подобни. Не е представен отчет на изпълнителя за извършеното проучване, анализ или друга конкретна информация между кои фирми е извършвано проучването; как е определено, че именно унгарският търговец представлява потенциален доставчик; как е избран потенциалният клиент "Лион Трейдинг" ЕООД. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Досежно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Радотрансстрой" ЕООД: На първо място е безспорно установено, че процесните фактури с № 331/28.03.2008 г. с данъчна основа 14250 лв. и ДДС 2850 лв.; № 334/18.04.2008 г. с данъчна основа 24250 лв. и ДДС 4850 лв. и № 336/21.04.2008 г. с данъчна основа 24250 лв. и ДДС 4850 лв., са издадени във връзка с договор за гаранционно и извънгаранционно обслужване на машина за пакетиране и залепване от 13.03.2008 г., сключен между жалбоподателя (възложител) и "Радотрансстрой" ЕООД (изпълнител), което ще се извършва при възникване на необходимост на мястото, където функционира машината - производствен цех на "Лион Трейдинг" ООД с материали на възложителя от висококвалифициран специалист в областта на електрониката и хранителните технологии - инж. Стойчо Ботов. На следващо място безспорно е установено, че фискалните бонове установяващи плащането в брой по същите фактури са издадени от нерегистрирани от доставчика фискални устройства и в тях е посочен идентификационен код по Булстат, различен от този на доставчика "Радотрансстрой" ЕООД. При така установеното се налага извода, че за уговорена дейност е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, чието място на изпълнение е на територията на страната и същата подлежи на документиране и облагане по предвидения за това ред в ЗДДС и Правилника за неговото прилагане. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В случая за услугите, предоставяни от доставчика, предвид характера на същите следва да се приемат за такива с повтарящо се (периодично) изпълнение, при които длъжникът трябва в течение на определено време да извърши редица еднакви или сходни престации, които се повтарят през определени или неопределени периоди от време, като, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Видно от уговорката в договора досежно начина на заплащане за гаранционното и извънгаранционно обслужване сумата от 14 250 лева ще бъде заплатена не по-късно от края на март, а за гаранционното сервизно обслужване, заплащането в размер на 24 000 евро ще се извърши изцяло наведнъж или на два пъти за целия срок на договора. Съгласно ал. 6 от чл. 25 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 3, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. В случая е безспорно установено, че фактура № 331/28.03.2008 г. с данъчна основа 14250 лв. и ДДС 2850 лв. е издадена преди датата - 10.04.2008 г., когато е извършена продажбата на процесната машина и преди датата 5.04.2008 г., когато е предадена машината с приемо-предавателен протокол между жалбоподателя (доставчик) и "Лион Трейдинг" ООД (купувач), поради което следва да се приеме, че е извършено авансово плащане и данъкът по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС е изискуем. За да е налице правото на данъчен кредит, т. е. за да се приеме, че е правомерно начислен, при условията на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, следва безспорно да е установен фактът на извършеното плащане. В конкретния случай при наличие на касова бележка във връзка с плащането в брой, издадена от нерегистрирано от доставчика фискално устройство и с посочен идентификационен код по Булстат, различен от този на доставчика "Радотрансстрой" ЕООД, не е налице плащане, поради което липсва данъчно събитие по смисъла на посочената разпоредба. Останалите две фактури № 334/18.04.2008 г. с данъчна основа 24250 лв. и ДДС 4850 лв. и № 336/21.04.2008 г. с данъчна основа 24250 лв. и ДДС 4850 лв., са издадени след договора за гаранционно обслужване от 16.04.2008 г., сключен между "Лион Трейдинг" ООД (възложител) и жалбоподателя (изпълнител) и приемо-предавателен протокол от 5.04.2008 г. между жалбоподателя (доставчик) и "Лион Трейдинг" ООД (купувач), но с оглед изложеното по-горе досежно приложение на разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, то данъчното събитие на разглежданите доставки възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, т. е. данъкът върху добавената стойност става изискуем и за доставчика възниква задължение да го начислите по реда на ЗДДС. В случай, че датата на получаване на плащането по доставката предшества датата, на която плащането е било дължимо, данъкът става изискуем при получаване на плащането. При липса на плащане в брой установено по надлежния ред с фактура и касов бон, издаден от регистрирано фискално устройство не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, респ. изискуемост на данъка, поради което и същият е неправомерно начислен, по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Изложените правни изводи не са залегнали в мотивите на обжалваното решение, но са обсъждани в мотивите на Решение № 195/26.03.2009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, поради което не се нарушава правото на защита на касатора, чрез въвеждане на нови правни основания. Относно доставчика "ПИК 2000" ЕООД, безспорно е установено, че процесните фактури са издадени във връзка с договор от 1.02.2008 г. за проучване, с което да се установи с търговията на какви пазарни продукти от внос е възможно постигането на добра (висока) норма на печалба, както и да посочи потенциални клиенти и доставчици за тези продукти. Определената по договора цена е 75000 лв. без ДДС, като е уговорена и комисионна от първата продажба, осъществена в резултат на договореното проучване в размер на 65 % без ДДС от разликата между продажната и покупната цена на реализирания продукт. Процесните фактури са № 1189/21.04.2008 г. с данъчна основа 75000 лв. и ДДС 15000 лв., с предмет на доставката - заплатено проучване по договор от 1.02.2008 г.; № 1190/22.04.2008 г. с данъчна основа 75000 лв. и ДДС 15000 лв., с предмет на услугата - посочване потенциални клиенти и доставчици по договор от 1.02.2008 г. и № 1191/23.04.2008 г. с данъчна основа 86250 лв. и ДДС 17250 лв., с предмет на доставката - заплатена комисионна по договор от 1.02.2008 г. и протокол от 23.03.2008 г. Установено е, че услугата е извършена от управителя на дружеството доставчик с личен труд, контакти и познаване на пазара. С протокол от 1.03.2008 г. страните по договора са приели, че проучването е извършено и предадено на възложителя. С протокол от 23.03.2008 г. е уточнена комисионната за извършената продажба на машина за пакетаж и залепване, закупена от Унгария на стойност 48380 евро, продадена на "Лион Трейдинг" ООД за 236929,25 лв. Комисионната е изчислена на 86250 лв. без ДДС. Други доказателства за вида, характера и начина на извършеното проучване не са представени. Не е представен отчет на изпълнителя за извършеното проучване, анализ или друга конкретна информация между кои фирми е извършвано проучването; как е определено, че именно унгарският търговец представлява потенциален доставчик; как е избран потенциалният клиент "Лион Трейдинг" ЕООД. Не е извършена проверка в счетоводството на доставчика досежно извършени разходи във връзка с доставката, поради което правилно съдът е приел, че липсва данъчно събитие и доставка на услуга по смисъла на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС, вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и въз основа на това - неправомерно начислен ДДС по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съгласно чл. 12, ал.1 от ППЗДДС с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3, 4 и 5 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В случая разходите за касатора във връзка с договора са по-високи от приходите, поради което и услугата не може да се приеме за извършена. Настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реална доставка следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици, поради което са неоснователни доводите в тази насока в касационната жалба за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от посочения доставчик и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажба на доставчика и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени и то от този доставчик, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В случая поради липсата на убедителни доказателства, че доставката е извършена реално, при проверката са изискани допълнителни такива именно от издателя на фактурите, но такива доказателства не са били представени. В обобщение, анализът на всички представени доказателства налага извода, че обосновано и правилно органите по приходите и първоинстанционният съд са приели, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Предвид на изложеното и при липса на наведените в жалбата касационни основания, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК ,