Решение № 7168 от 28.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по чл. 208 и сл., във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Юнивърсъл Колидж ЕООД, [ЕИК], подадена чрез пълномощника адвокат С. Жеков, против решение 835/10.02.2023 г., постановено по адм. дело 12053/2021 г. по описа на Административен съд - София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-22221020007529-091-001/28.06.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1649 от 22.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, за установени задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) вследствие извършени корекции на счетоводния финансов резултат за данъчни периоди: 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., в общ размер на 43 512,76 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 20 885,97 лв. Касаторът навежда доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт. Излага съображения за разликите между преките и косвените данъци, свързани с приложението на ЗКПО и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Посочва, че прекият данък не е многофазен като косвения, поради което непризнаването на разхода не е обвързано от документиране на приходите при изпълнителя. Извършените разходи са осчетоводени в счетоводството на Юнивърсъл Колидж ЕООД при спазване на всички изисквания на закона и представените фактури отговарят на предвижданията по Закона за счетоводството (ЗСчет). Поради това не са налице основания за увеличаване на финансовия резултат на дружеството и определянето на допълнителен данък и лихви. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция ОДОП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт С. Станчева оспорва касационната жалба и пледира да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна за която съдебният акт е неблагоприятен, поради което е допустима за разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт с който на Юнивърсъл Колидж ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 2014 г. до 2019 г. в размер на 43 512,76 лв., ведно със съответните лихви за забава. С обжалваното решение жалбата на дружеството е отхвърлена изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел установеното в хода на ревизията, че дейността на Юнивърсъл Колидж ЕООД през ревизираните периоди се е състояла в организиране на курсове и семинари, само и единствено от управителя. Няма назначавани лица но трудови договори. Дружеството не притежава собствени дълготрайни материални активи (ДМА). За финансовата 2014 г. то е подало годишна данъчна декларация (ГДД), с която е декларирало счетоводен финансов резултат (СФР), счетоводна печалба и данъчен финансов резултат (ДФР), данъчна печалба в размер на 3752,98 лв. Внесен е корпоративен данък (КД) в размер на 375,30 лв. За 2015 г. е подадена ГДД с декларирани счетоводна и данъчна печалба в размер на 3400,48 лв. Внесен е КД в размер на 340,05 лв. По ГДД за 2016 г. е декларирана счетоводна и данъчна печалба в размер на 6009,77 лв. с внесен КД в размер на 600,98 лв. За финансовата 2017 г. е подадена ГДД с декларирана счетоводна и данъчна загуба в размер на 84 163,75 лв. За 2018 г. е подадена ГДД с декларирана счетоводна печалба в размер на 69 512,14 лв. и нулев данъчен финансов резултат. ГДД за 2019 г. е с декларирана счетоводна и данъчна загуба в размер на 215,14 лв. Приходните органи са установили като отчетени по сметка 602 Разходи за външни услуги следните разходи по фактури и доставчици: За 2014 г. разходи в общ размер на 144 000,00 лв. по фактури: 419/07.05.2014 г. на стойност 12 000,00 лв., 480/12.05.2014 г. на стойност 14 000,00 лв., издадени от Феро Форма ЕООД; 1018/08.05.2014 г. на стойност 12 000,00 лв., 1162/16.05.2014 г. на стойност 13 300,00 лв., 1191/01.06.2014 г. на стойност 12 100,00 лв., 1243/13.06.2014 г. на стойност 7000,00 лв. и 1472/16.09.2014 г. на стойност 13 300,00 лв., издадени от Лайф Медиа ЕООД; 120 от 06.05.2014 г. на стойност 13 000,00 лв., 185/16.05.2014 г. на стойност 11 500,00 лв., 226/02.06.2014 г. на стойност 13 900,00 лв. и 280/02.06.2014 г. на стойност 11 500,00 лв., издадени от Спринг Ер Бг ЕООД и 312/16.09.2014 г. на стойност 10 400,00 лв., издадена от ЮСМ Груп ЕООД. Вписаният предмет на доставка по всички тези фактури е услуга по договор. За 2015 г. разходи в общ размер на 101 000,00 лв., вкл. по фактури: 374/28.11.2015 г. на стойност 9200,00 лв. и 339/16.12.2015 г. на стойност 8900,00 лв., издадени от Ретро Пенълти ЕООД; 355 от 28.12.2015 г. на стойност 10 800,00 лв., 341/23.12.2015 г. на стойност 6000,00 лв., 257/15.12.2015 г. на стойност 9100,00 лв. и 362/30.12.2015 г. на стойност 13 200,00 лв., издадени от Ей Би Ел Ентърпрайз ЕООД; 426/23.12.2015 г. на стойност 13 700,00 лв., 445/30.12.2015 г. на стойност 11 200,00 лв., 414/18.12.2015 г. на стойност 8300,00 лв. и 306/13.12.2015 г. на стойност 10 600,00 лв., издадени от Фиона Консултинг ЕООД. Вписаният предмет на доставка по всички тези фактури е рекламни услуги. За 2016 г. разходи в общ размер на 77 000,00 лв. по фактури: 8/17.08.2016 г. на стойност 7200,00 лв., 13/24.08.2016 г. на стойност 8600,00 лв., 45/20.09.2016 г. на стойност 8100,00 лв., 83/24.08.2016 г. на стойност 7800,00 лв. и 115/15.11.2016 г. на стойност 8 400,00 лв., издадени от Премиум Коолити Проджект ЕООД. Техният предмет е консултантски услуги, маркетингово проучване, маркетингов анализ, анализ на пазарните рискове. Също фактури 67/17.10.2016 г. на стойност 7300,00 лв., 84/03.11.2016 г. на стойност 6200,00 лв., 92/05.11.2016 г. на стойност 8500,00 лв.; 94/16.11.2016 г. на стойност 7300,00 лв. и 115/06.12.2016 г. на стойност 7600,00 лв., издадени от Ауто Тийм Pekлaмa ЕООД Те имат за предмет консултантски услуги, рекламни презентации, организиране и провеждане на тийм билдинг, пиар кампания, подготовка на фирмено мероприятие. Всички тези фактури са без начислен ДДС. За 2017 г. е констатирано наличие на отчетен разход в размер на 115 702,00 лв. по фактура 1/02.05.2017 г., с предмет консултантски услуги, издадена от чуждестранно юридическо лице Uncol LTD. В хода на ревизията са представени само фактурите, по които са отчетените горните разходи, към част от които са приложени касови бонове и вторични счетоводни документи хронологии на счетоводни сметки, оборотни ведомости и главни книги. Не са представени каквито и да било съпътстващи ги документи като договори, заявки, ценови оферти, приемо-предавателни протоколи и др., от които да е видно какво точно услуги са предоставени, кога, с каква цел и от кого. Ревизиращият екип е предприети действия по извършване на насрещни проверки на пет от общо деветте български доставчици, по които ревизираното лице е отчитало разходи: Фиона Консултинг ЕООД, Лайф Медиа ЕООД, Спринг Ер Бг ЕООД, Ей Би Ел Ентърпрайз ЕООД и Феро Форма ЕООД, които обаче не са били открити на декларираните адреси. Деветте български доставчици не са подавали ГДД за годините, за които са издавани гореописаните фактури. Същите са с прекратена регистрация по ЗДДС, по инициатива на данъчната администрация. Във връзка с представените от Юнивърсъл Колидж ЕООД касови бонове, след извършени проверки е установено от подадените от доставчиците Z-отчети от регистрираните от тях електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАФП), че на датите на тяхното издаване, същите не декларират реализирани обороти, а за други, че изобщо не са регистрирани ЕКАФП за съответния период. В тази връзка контролните органи са приели, че доставчиците не разполагат с наличие на материална, технологична и кадрова обезпеченост. При тази установеност и доколкото от Юнивърсъл Колидж ЕООД са отчетени счетоводни разходи по фактури с невярно съдържание, ревизиращият екип приел, че счетоводният финансов резултат на дружеството за периодите от 2014 г. до 2017 г. следва да бъде коригиран в посока увеличение с размера на данъчните основи по всички гореописани фактури, в т.ч. и по фактурата, издадена от чуждестранния доставчик, по която също липсват доказателства за реално предоставяне на услугата. Прието е, че СФР за посочените години следва да бъде преобразуван на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. За 2017 г. ревизираното дружество не е отчело приход от 32 642,80 лв. по фактура 19/07.12.2017 г., с предмет посредническа услуга, издадена към ,,Safarik University in Kosice Faculty of medicine, VIN SK2021157050. Конкретно е посочено, че приходът в размер на 32 642,80 лв. не е отчетен през 2017 г. На основание чл. 78 от ЗКПО с размера на неотчетения приход е извършено увеличение на СФР на данъчно задълженото лице за 2017 г. За следващата финансова година 2018 г. е установено, че дружеството е отчело въпросния приход, същият е отнесен от ревизиращият екип в посока намаление на СФР за 2018 г. За 2019 г. също е установен неотчетен приход в общ размер на 12 292,39 лв. по две фактури: 22/04.03.2019 г. на стойност 9759,59 лв. и 23/05.10.2019 г. на стойност 2532,80 лв. към същия клиент ,,Safarik University in Kosice Faculty of medicine. В тази връзка отново е извършена корекция на СФР в посока неговото увеличение. Органите по приходите са направили следните корекции: За 2014 г. СФР е увеличен със сумата от 144 000,00 лв., като след ревизия е определен ДФР, данъчна печалба в размер на 147 752,98 лв. и следващ се КД в размер на 14 775,30 лв. След приспадане на внесения от лицето КД в размер на 375,30 лв., с РА е определено, че дружеството дължи КД за довнасяне в размер на 14 400,00 лв. За 2015 г. СФР е увеличен със сумата от 101 000,00 лв., като след ревизия е определен ДФР, данъчна печалба в размер па 104 400,48 лв. и следващ се КД в размер на 10 440,05 лв. След приспадане на внесения от лицето КД в размер на 340,05 лв., с РА е определено, че дружеството дължи КД за довнасяне в размер на 10 100,00 лв. За 2016 г. СФР с увеличен със сумата от 77 000,00 лв., като след ревизия е определен ДФР, данъчна печалба в размер на 83 009,77 лв. и следващ се КД в размер на 8 300,98 лв. След приспадане на внесения от лицето КД в размер на 600,98 лв., с РА е определено, че дружеството дължи КД за довнасяне в размер на 7 700,00 лв. За 2017 г. СФР е увеличен със сума в общ размер на 148 344,80 лв., като след ревизия е определен ДФР, данъчна печалба в размер на 64 181,05 лв. и следващ се КД в размер на 6 418,10 лв. За 2018 г. СФР е намален със сума в размер на 32 642,80 лв., като след ревизия е определен ДФР, данъчна печалба в размер на 36 869,34 лв. и следващ се КД в размер на 3686,93 лв. За 2019 г. СФР е увеличен със сума в общ размер на 12 292,39 лв., като след ревизия е определен ДФР, данъчна печалба в размер на 12 077,25 лв. и следващ се КД в размер на 1207,73 лв. Едва в хода на съдебното производство и то след неколкократните му отлагания по молба на вещото лице по допуснатата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ) Юнивърсъл Колидж ЕООД е представило пакет документи по фактурите издадени от част от доставчиците Феро Форма ЕООД, Спринг Ер Бг ЕООД, Ауто Тийм Pekлama ЕООД, Фиона Консултинг ЕООД, Ретро Пенълти ЕООД, Ей Би Ел Ентърпрайз ЕООД, ЮСМ Груп ЕООД и Премиум Коолити Проджект ЕООД. В тях се съдържат справка-аналитичен регистър на покупките, заверени копия от фактурите, договори за услуги, поръчки, протоколи за извършена работа, фискални бонове, разпределителни протоколи, отчети за извършени поръчки. Наличието на такива документи дружеството не е посочило, че притежава, нито в хода на ревизионното производство, нито в жалбата до директора на ОДОП, а също и в жалбата си до съда. В тях то е направило само идентично възражение с това по касационната жалба, но не е заявило, че разполага с представените по-късно при изготвянето на експертизата документи и не е поискало такъв тип доказателства да бъдат събирани. При преглед на тези документи се установява, че те са със сходно съдържание, макар да касаят различни доставчици. Това, съчетано липсата на твърдения за съществуването им към момента на подаване на жалбите до ОДОП и АССГ, внася силно съмнение, че същите са изготвени по повод процеса за да обслужат защитната теза на Юнивърсъл Колидж ЕООД. В хода на съдебното производство е назначена и съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда. Вещото лице освен анализ на приложените по преписката счетоводни документи е извършило проверка и на представените доказателства от дружеството в хода на съдебното производство. Въпреки тях, експертът е потвърдил изводите на органите на приходите, че за доставчиците липсват данни за действащи трудови договори за процесния период, няма подадени справки за изплатени доходи на физически лица, дружествата са с прекратени регистрации по ЗДДС, за периодите през които са били издадени фискалните бонове, те не са имали ЕКАФП или изобщо не са регистрирали такива, нямат подадени ГДД. Вещото лице въпреки, че е извършило самостоятелни проверки, също както и ревизиращият екип, не е установило наличието у доставчиците на документи за собственост на стопански обекти, договори за наем на складови помещения, включително и за платен наем, транспортни документи, счетоводни документи, пътни листове, товарителници и копия на фактури, не успяло да анализира какви материали са използвали доставчиците за осъществяване на услугите. След обсъждане на събраните доказателства и заключението на експерта по отношение всеки един от доставчиците и по различните фактури, първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят изводите на ревизиращия екип. Отчел е, че с представените едва в хода на съдебното разглеждане на производството доказателства, жалбоподателят не е успял да обори констатациите в РА. Съдът е направил преглед на представените от Юнивърсъл Колидж ЕООД документи, както следва: Съгласно първият договор за посреднически услуги от 07.05.2014 г., Феро Форма ЕООД като изпълнител е поел задължение да проучи условията и подготви сключването на договор за реализация на услуги, предоставяни от възложителя Юнивърсъл Колидж ЕООД, по отношение на негови потенциални клиенти - изработка на пластмасови изделия, да води преговори до окончателното сключване на договор между възложителя и съконтрагента му, проучване на пазара на химически суровини, използвани за изработка на пластмасови изделия и маркетингов анализ на търсенето на пазара на химически суровини. Договорено е, че при осъществяване предмета на договора, възложителят ще заплаща на изпълнителя възнаграждение в края на всяка календарна година, зависимо от стойността на сключените договори със съконтрагенти и възнаграждението се заплаща при сключен договор между възложителя и негови клиенти и въз основа на представени разпределителни протоколи. С договора са уредени права и задължения на страните, като на изпълнителя е възложено да проучи възможностите за реализация закупуване на определена стока от потенциалните клиенти на възложителя, да подготви оферти за сключването на договор и да го представи на възложителя, да организира преговори за сключването на договора, да дава текуща информация за хода на изпълнението на договора. Към договора е приложен протокол за извършена работа на 20.06.2014 г., с който управителят на Юнивърсъл Колидж ЕООД е приел извършената от изпълнителя работа по сключения договор за посреднически услуги и няма претенция към качеството на извършените дейности. Вторият договор е от 12.05.2014 година и е с еднакво съдържание както първия. По него пак е представен протокол за приемане на извършената работа от 20.06.2014 г. По двата договора липсват доказателства какви точно услуги е извършил доставчикът, как е определена цената, двата протокола за приемане на работата са общи и не конкретизират какво е изпълнено, няма доказателства за мястото, времето и средствата с които са извършени услугите. По отношение на втория доставчик Лайф Медия ЕООД са представени еднотипни договори с Юнивърсъл Колидж ЕООД за онлайн реклама, сключени съответно на 01.09.2014 г., 01.06.2014 г., 08.06.2014 г., 16.05.2014 г. и 08.05.2014 г. С тях Лайф Медия ЕООД в качеството на изпълнител е поел задължение да публикува на интернет сайт срещу заплащане на възнаграждение, рекламни изображения, текстове препратки към друг сайт на възложителя. Договорено е, че възложителят предава на изпълнителя рекламните материали, които желае да бъдат публикувани на посочения в договора сайт, като те следва да бъдат предоставени на електронен носител или изпратени по електронна поща и да отговорят на посочени изисквания, определени в Приложение 1 от Договора и до представяне на нови рекламни материали от възложителя изпълнителят публикува на посочения сайт последните предоставени от него такива, а възложителят се задължава да заплати възнаграждение за реклама в срок от 5 дни след получаване на фактурата. Договорите се различават единствено по договорените възнаграждения, които са в размерите на представените от тази доставчик фактури. Към тях са представени протоколи-потвърждение от страна на управителя на Юнивърсъл Колидж ЕООД, че заявените услуги по направените поръчки са предоставени в сроковете, съответно на 21.05.2015г., на 01.02.2015 г., на 18.02.2015 г., на 01.03.2015 г. и на 07.05.2015 г. По фактурите, издадени от Спринг Ер Бг ЕООД е представен договор за търговско посредничество от 04.05.2014 г., с който това дружество като изпълнител е поел задължение да проучи условията и подготви сключването на договор за реализация на услугите, предоставени от възложителя Юнивърсъл Колидж ЕООД по отношение на негови потенциални клиенти, а именно регистрация на домейн, софтуерни приложения за инсталация, да води преговори до окончателното сключване на договор между възложителя и съконтрагента му, проучване на пазара за домейни, използвани да изработка на пластмасови изделия и маркетингов анализ на търсените на пазара софтуерни продукти за инсталация. Уговорено е, че възложителят ще заплаща на изпълнителя възнаграждение в края на всяка календарна година в размер, зависим от стойността на сключените договори със съконтрагенти и възнаграждението се заплаща при сключен договор между възложителя и неговия клиент. Изпълнителят поел задължение да проучи възможностите за реализация на стока на потенциалните клиенти на възложителя, да подготви оферта за сключването на договор и да го представи на възложителя, да организира преговори за сключването на договора, да дава текуща информация за хода на изпълнението на договора. За тези договори също не са представени доказателства за това дали, кога и от кого са били предоставени услуги от доставчика, няма подготвени проекти, не е ясно как при липсата на каквато и да било техническа, материална и кадрова обезпеченост доставчикът е извършил услугите по договора , няма доказателства за превъзлагане на услугите на други лица, няма и доказателства за даване на текуща информация на възложителя. Приложен е разпределителен протокол по договор за търговско посредничество с дата 01.06.2015 г., с който Юнивърсъл Колидж ЕООД предоставя на Спринг Ер БгЕООД списък с осъществени сделки чрез търговско посредничество за изминалия 12-месечен период, като са описани издадени документи, техните номера, дати и имената на партньорите съконтрагенти, но той е подписан само от представителя на дружеството-жалбоподател Г. Костаки. Същественото тук е, че фактурите от този доставчик са издадени преди датата на приемане на работата, когато не е бил ясен нейният обем, съответно стойност, а датата на плащането е от 01.04.2015 г. Не се представиха доказателства какви договори и кога са сключени от Юнивърсъл Колидж ЕООД с други клиенти, в какво се изразяват договорите, няма и доказателства как е формирана цената на услугите и изобщо съпътстваща информация относно извършеното по договора. Представен е договор за интернет реклама, сключен на 01.09.2014 г. между Юнивърсъл Колидж ЕООД, като възложител и ЮСМ Груп ЕООД, като изпълнител, отнасящ се за изработване на предварителен проект за рекламни материали за интернет пространството статии, графики, видеа, чийто вид, форма и техническа спецификация са посочени в Приложение 1 към договора. Предвидено е за изпълнение на работата възложителят да заплати на изпълнителя обща сума в размер на левовата равностойност на 47 900 лева по фиксинга на БНБ за датата на всяко плащане, като посочената цена се заплаща с банков превод или в брой, авансово плащане в размер 50 % от цената, платими в срок до 16.09.2014 г. срещу фактура, а остатъкът след подписване на приемо-предавателен протокол, като цените са без ДДС. Към договора не са представени протоколи, друга фактура и друго плащане, като фактурите са издадени преди датата на приемане на работата, а датата на плащането е от 01.04.2015 г. Определената цена по договора се различава от сумата по фактурата. Отново липсват доказателства за това как е формирана цената по договора, кои лица от изпълнителя конкретно кога, на коя дата и какво са извършили, какво е предложено на жалбоподателя и кога и от кого е прието, как при липсата на каквато и да е техническа, материална и кадрова обезпеченост този доставчик и извършил нещо по договора, при съобразяване с обстоятелството, че през периода той не е имал назначени лица на трудов или граждански договори. Съгласно договор за онлайн реклама, сключен на 28.11.2015 г. между Юнивърсъл Колидж ЕООД, като възложител и Ретро Пенълти ЕООД, като изпълнител, последният е трябвало да публикува в интернет сайт срещу заплащане на възнаграждение, рекламни изображения, текстове и препратки към друг сайт на възложителя, при условията на договора. Срокът му е 6 месеца, като влиза в сила от 04.08.2016 г. Цената на услугата е определена на 9200 лева, платима в срок от 5 дни след получаване на фактура. В Приложение 1 от 21.01.2017 г. към договора и потвърждение-протокол за извършена услуга по поръчката е посочено, че заявените услуги са предоставени в посочените срокове. Между страните е сключен и друг договор за онлайн реклама на 16.12.2015 г. при цена от 8900 лева. Към него също има потвърждение-протокол за извършената услуга по поръчката. Фактурите във връзка с двата договора са издадени преди датата на приемане на работата, а датата на плащането е от 2016 г. И за тези доказателства съдът е установил, че не водят до извод за извършена реална доставка. Няма данни кое лице, кога и какво е рекламирало на съответния сайт, което е лесно проследимо чрез съответни разпечатки, кога и какви рекламни материали жалбоподателят е предоставил на изпълнителя, как е формирана цената, с какъв потенциал е разполагал доставчика да извърши услугите, лицето или лицата, които са извършили услугите притежавали ли са съответната квалификация, за да могат да осъществят услугите. С договори за онлайн реклама, сключени на 15.12.2015 г., на 23.12.2015 г. и на 28.12.2015 г. с Ей Би Ел Ентърпрайз ЕООД, като изпълнител, това дружество е приело публикува в същия интернет, същата информация както предходния доставчик, срещу възнаграждение от 9800 лв., 9800 лв. и 13 200 лв. Сумите е следвало да бъдат заплатени от възложителя в срок от 5 дни след получаване на фактури от изпълнителя. Представени са три идентични потвърждение-протоколи за извършена услуга със съответни дати, а фактурите са издадени през м.12.2015 година, т.е. отново преди датата на приемане на работата. По отношение е на тези фактури не са представени доказателства за това кога, на кой сайт какво е рекламирано, какъв сайт е изработен, какви рекламни материали са представени от възложителя, кой ги е приел, къде са рекламирани. Този доставчик също не е притежавал техническа, материална и кадрова обезпеченост, позволяваща му да осъществи услугите. По договор за интернет реклама, сключен на 30.12.2015 г. с Фиона Консултинг ЕООД, това дружество като изпълнител е приело да изработи предварителен проект за рекламни материали, който се съгласува и одобрява от възложителя Юнивърсъл Колидж ЕООД. Също да изработва периодично рекламни материали за интернет пространството, статии, графики, видеа, чийто вид, форма и техническа спецификация са посочени в Приложение 1 към договора. Установена е цена в размер на левовата равностойност на 42 000 щатски долара по фиксинга на БНБ, която се заплаща с банков превод авансово плащане в размер 50 %, платимо в срок до 05.06.2015 г., а остатъка - след подписване на приемо-предавателен протокол. Приложен е такъв приемно-предавателен протокол за извършена работа от дата 05.06.2016 г., според който услугите са изпълнени, възложителят няма претенции към качеството на предоставените му услуги и се съгласява да изплати възнаграждението по издадените фактури които са описани. И тук фактурите са издадени през м. 12.2015 г, преди датата на приемане на работата на 05.06.2016 г., а датата на плащането е от 2016 г. Съдът е установил като недоказано, че разходите по фактури са реално извършени, няма доказателства този доставчик с какъв трудов, технически и материален ресурс е разполагал за да извърши доставките, не е ясно къде от кого и какво е рекламирано от доставчика, кога е станало това, какво е предоставено за реклама от страна на жалбоподателя, кое лице от името на жалбоподателя е предоставило рекламните материали, на кой сайт е рекламирано. Следват договори за интернет маркетингови услуги, сключени с изпълнителя Премиум Куолити Проджект ЕООД, като изпълнител. Първият е под 0006, сключен на 17.08.2016 г. по който изпълнителят приел да изпълнява маркетингови поръчки, съгласно приложения. Поръчките е следвало да бъдат заявявани от възложителя Юнивърсъл Колидж ЕООД писмено с посочване на необходимите параметри, срок за даденото проучване и видът на поръчката. Договорът е за срок от 6 месеца и влиза в сила от датата на подписването му, а изпълнението на дадена поръчка се отчита писмено и при предаване на отчета се подписва приемо-предавателен протокол. Цената за маркетингова услуга се определя въз основа на сделки с трети лица, включени в отчета. Цената за една сделка при маркетингова информационна услуга е 1914 лева, е цената за 1 за една позиция/фирма, при маркетингова информационна услуга е 150 лева, независимо от резултата в отчета по отношение на зададената цена. Уговорен е и начинът на плащането. Към договора е представено и Приложение 1 - заявка за маркетингова услуга, в която е записано осъществяване на маркетингово проучване относно цените в областта на видео заснемането и обработка на видео данни с цел изготвяне на ефективни и конкурентни за местните пазари оферти, които да доведат до сключване на договори с нови партньори от името и за сметка на дружеството. При евентуалното сключване на нови сделки с трети лица, възложителят ще представи копия на продажните документи, а страни, за които да се извърши маркетинговото ценово проучване: Германия, Гърция, САЩ, брой позиции - 10, единична цена - 720 лева, обща стойност- 7200 лева и срок за изпълнение 6 месеца. Вторият договор за интернет маркетингова услуга със същия изпълнител е под 002, сключен на 24.08.2016 г. Параметрите по него са същите както при предходния договор, като единствено са променени цените по позиции - 10, единична цена: 860 лв. и общата стойност от 8600 лв. Последващите са с договор за интернет маркетингова услуга под 0012, сключен на 20.09.2016 г., при която единичната цена е 810 лв. договор под 0022, сключен на 18.10.2016 г. и договор с 001, сключен на 06.11.2016 г. Към тези договори е приложен отчет на Премиум Куолити Проджект ЕООД за завършени поръчки към Юнивърсъл Колидж ЕООД, с дата на изготвяне 30.06.2017 г. като към тази дата са завършени пет поръчки. Четири от петте фактури не се представят. Има договори със заявки, но не са представени приемо-предавателни протоколи. Представените маркетингови доклади, в които не се посочва от кого и за кого са изготвени, не са с поставени подписи, не е посочена датата на изготвяне. В заявките е записано, че ще се осъществява маркетингово проучване относно цените в областта на видео заснемането и обработка на видео данни с цел изготвяне на ефективни и конкурентни за местните пазари оферти, които да доведат до сключване на договори с нови партньори от името и за сметка на дружеството. Страните, за които ще се извърши маркетинговото ценово проучване са Германия, Гърция, САЩ, като първият маркетингов доклад е от областта на общата теория на маркетинга, вторият маркетингов анализ е свързан с еко-иновации, а приложеният доклад за цените също е общ, а не конкретно за областта на видео заснемането и обработка на видео данни, както е записано в договорите. Приложен е Казус по социално предприемачество, който обаче е възложен за изготвяне на студенти в Нов български университет. От това съдът е направил извод, че не може да се обоснове реалност на доставките, още повече, че като време за изготвяне е посочена 2017 г., т.е. след издаване на процесиите фактури, а казусът е свързан с изследване развитието на фотографско студио в Созопол. Последният приложен маркетингов доклад е отново от областта на общата теория на маркетинга и приложените изследвания са с хронология преди 2007 година, видно от списъка на използваната литература, при което представените маркетингови доклади не са свързани с предмета на описаните договори и заявки относно процесиите фактури, издадени от Премиум Куолити Проджект ЕООД. Следват хронологично договори за услуга от 17.10.2016 г. и от 03.11.2016 г., сключени между Юнивърсъл Колидж ЕООД, като възложител и Ауто Тийм Реклама ЕООД, като изпълнител. С тях изпълнителят се задължава да извърши консултантски услуги и директен маркетинг на дейността на възложителя на територията на град и област Варна и използването на търговски представители за директни продажби. Цените са в размери съответно на 7300 лв. и 6200 лв., двете платими в срок до 31.03.2017 г. в брой. Представени е сключен на 05.11.2016 г. между двете дружества трети договор за услуга по организиране и провеждане на тийм билдинг за кандидат студентите и техните семейства и директен маркетинг на дейността на дружеството на възложителя на територията на град и област Плевен и използването на търговски представители за директни продажби. Включени са хотелско настаняване и кетъринг. Дължимото възнаграждение е в размер на 8 500лв., а заплащането е в същия срок до 31.03.2017 г. в брой. Следва договор за услуга от 16.11.2016 г. между дружествата, отнасяща се за извършване на пиар кампания и директен маркетинг на дейността на възложителя на територията на град и област Велико Търново Велико Търново и използването на търговски представители за директни продажби. Определеното възнаграждение по този договор възлиза на 7300 лв., платимо пак до 31.03.2017 г. Последният договор за услуга между двете дружества е сключен на 06.12.2016 г. и касае подготовка на фирмено мероприятие и коледно парти за студентите и техните семейства, организиране на хотелско настаняване и кетъринг. Дължимото възнаграждение е 7600 лв., отново платимо в брой до 31.03.2017 г. Към договорите са представени протоколи за приемане на извършената работа. Същите носят дата 31.12.2016 г. Фактурите по тези договори са осчетоводени, но не е представен регистър за осчетоводяване на плащания по тях, а в представения аналитичен регистър задължението в общ размер на 39 900 лв. по фактурите е записано като оставащо задължение за плащане. Освен това и тук фактурите са с дати от преди приемането на работата. Отново не са представени доказателства за това доставчикът да е имал материална, техническа и кадрова обезпеченост за да извърши услугите по фактурите, информация за обектите, където са извършени услугите, цената им и как са формирани. След така направения преглед на доказателствата, в обобщение АССГ е извел заключението, че РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на Юнивърсъл Колидж ЕООД. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Решението е постановено след преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Подробно са разгледани и обсъдени всички правнорелевантни факти и обстоятелства, както и възраженията на жалбоподателя. Относимите за спора факти са правилно установени и възпроизведени от първоинстанционния съд в съответствие със събрания доказателствен материал, противно на бланкетно направеното възражение в касационната жалба. Обсъдени са представените от жалбоподателя доказателства в хода на съдебното производство и същите обосновано не са били кредитирани. Настоящата инстанция споделя мотивите на АССГ за законосъобразност на РА относно установени задължения на Юнивърсъл Колидж ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 43 512,76 лв., ведно със съответните лихви за забава. Срещу установените от първоинстанционния съд несъответствия в представените от жалбоподателя писмени доказателства досежно датите на данъчните събития и тези по издадените фактури, липсата на доказателства за реалното предоставяне на услугите, удостоверените плащания от несъществуващи ЕКАФП, както и при изразеното съмнение в достоверността на представените в съдебното производство писмени доказателства, касаторът не е изразил никакви аргументи. Единствено възразява, че при корпоративният данък, който е пряк, непризнаването на разхода не е обвързано от документирането на приходите при изпълнителя, а той надлежно е осчетоводил извършените разходи. По силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО определя кои разходи са документално обосновани тези за които е издаден първичен счетоводен документ отразяващ вярно стопанската операция. Т.е. документална обоснованост на стопанските операции ще бъде налице когато данъчно задълженото лице притежава първичен счетоводен документ, който отразява реално извършени доставки на стоки и услуги. Внимателния преглед на представените по делото доказателства води до извод, че разходите са отчетени от Юнивърсъл Колидж ЕООД в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като не са налице доказателства, които да установяват по безспорен начин, че разходите по процесните фактури действително са извършени и че са свързани с реално осъществени доставки. Доказателства за реалност на доставките представени от дружеството едва в хода на съдебното производство, по време на изготвянето на експертизата, противоречат на установените от ревизиращия екип безспорни факти, което силно ги компрометира. С оглед на това обосновано първоинстанционният съд е възприел извода на данъчните органи, че следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за процесните периоди със сумата, представляваща разходи, които не са документално доказани по посочените фактури. По силата на предвиденото в чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се счита и заплащането на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени. Обосновано съдът е приел, че през ревизирания период Юнивърсъл Колидж ЕООД е осчетоводило като разходи по описаните по-горе фактури, услуги, които не са реално извършени. Правилно първоинстанционния съд не е кредитирал представените от ревизираното дружество писмени доказателства, защото освен, че не доказват реално извършени комисионни услуги, а само договорки за извършването им, са опровергани от безспорно установените факти. Представените в хода на доказателства са еднотипни, със сходно съдържание, въпреки различните доставчици. Представени са едва при изготвянето на експертизата, без съществуването им да е посочено преди това. Липсват доказателства какви точно услуги са извършвали доставчиците, как са определени цените, протоколите за приемане на работата са общи и не конкретизират какво е изпълнено. Липсват доказателства за мястото, времето и средствата с които са извършени услугите, както и за техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците. Почти всички фактурите са издадени преди датата на приемане на работата, когато не е бил ясен нейният обем, съответно стойност. По отношение услугите за реклама, не е установено какво дружеството е рекламирало на съответен сайт, кога и какви рекламни материали е предоставило на изпълнителите, как е формирана цената за това. По някои фактури не са осчетоводени плащания и са представени фискални бонове от нерегистрирани ЕКАФП. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за неоснователна, а оспореното решение като правилно, следва да бъде оставено в сила. На основание чл.161, ал.1от ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5801,90 лв., определено при материален интерес от 64 398,73 лв. на основание чл. 8, ал. 2, вр. чл. 7 ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение