Решение № 5829 от 14.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12572/2020 г.

Решение № 5829 от 14.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12572/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Бургас при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. М., против решение № 161/12.10.2020 г., постановено по адм. дело № 87/2020 г. по описа на Административен съд - Ямбол, с което е отменен ревизионен акт № Р-02000219004405-091-001/19.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 44/09.03.2020 г. на директор на дирекция "ОДОП" - Бургас по отношение на установени задължения на "Дражево" ЕООД за данък върху добавената стойност за периода м. 10.2017 г. в размер главница 28 000, 00 лв. и лихва 5 950, 48 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения за неправилна преценка на доказателствата от съда, в резултат на което са обосновани погрешни правни изводи относно наличието на реална доставка от посочения във спорната фактура доставчик. Счита, че решението е мотивирано със свидетелски показания, които са приети безкритично, като са игнорирани останалите доказателства по преписката. Моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата срещу обжалвания ревизионен акт, с присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса. Ответникът – "Дражево" ЕООД, в представен отговор на касационната жалба и в съдебно заседание чрез адв. Е., оспорва касационната жалба, излага доводи за нейната неоснователност. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд - Ямбол е бил ревизионен акт № Р-02000219004405-091-001/19.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 44/9.03.2020 г. на директор на дирекция "ОДОП" - Бургас, с който са установени дължими от "Дражево" ЕООД задължения за ДДС за данъчния период 1.10.2017 г. -31.10.2017 г. в размер на 28 000, 00 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 5 950, 48 лв., във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1/12.10.2017 г., издадена от "Нимекс БГ" ЕООД с предмет на доставката "плащане по договор за смяна на формировка и изграждане на подпорна конструкция в имот в с. Свирачи, общ. Ивайловград. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на ревизираното лице е отглеждане на лозя. Органите по приходите са приели, че "Нимекс БГ" ЕООД не е доказало кадрови ресурс да изпълни възложените дейности по договора. Посочено е, че е представена само ведомост за граждански договори на лицата, без други доказателства за положен труд и извършени работи от тях, поради което е направен извод, че ведомостта е документ, който не отразява вярно начислените суми за разходи за възнаграждения и осигурителни данъчни задължения, което прави разхода документално необоснован. В тази връзка проверяващите се позовават и на справки от НАП за извършени осигуровки на лицата, от които е видно, че са осигурявани за периода 1.09.2017 г. - 30.11.2017 г. от други работодатели. За четири от лицата е установено, че са сключени договори с "Нимекс БГ" ЕООД, но след датата на издаване на спорната фактура, а мястото на работа на лицата при други работодатели е било с. Казичане, обл. София и гр. София, което според проверяващите противоречи на обясненията на управителя на "Нимекс БГ" ЕООД, че са били настанени в два фургона в имота в с. Свирачи. По отношение на последващата доставка, извършена от "Дражево" ЕООД към неговия възложител на процесните услуги е представен договор от 1.07.2016 г., сключен между "СП Енерджи" ЕООД - възложител, и ревизираното лице - изпълнител, с предмет извършване на следната услуга "дейности, свързани със засаждане на лозови насаждения и изграждане на подпорна конструкция" със срок на поръчката 30.05.2018 г., цена 338 432, 50 лв., без включен ДДС. Представена е технологична карта за изпълнение на конкретни етапи към дейностите, които ще бъдат извършени в процеса на реализация на инвестицията на стойност 338 432, 50 лв., отговаряща на тази по договора. Видовете дейности са за 20, 750 ха. Пред наименованието на технологичната карта е поставено число IV, така както при технологичната карта към договора, сключен между "Дражево" и "Нимекс БГ" от 9.10.2017 г. Представен е протокол - акт обр. 19, за извършени СМР с възложител "СП Енерджи" и изпълнител "Дражево" ЕООД и издадени от "Дражево" ЕООД на "СП Енерджи" 14 бр. фактури през периода 22.11.2016 г. - 22.06.2018 г. По възражението, че възложителят е бенефициент по програма, администрирана от ДФ "Земеделие", органите по приходите са се позовали на получен отговор от фонда, че представеният проект не е договорен за финансиране по мярка "Преструктуриране и конверсия на лозя". Органите по приходите са посетили обекта - лозов масив, находящ се в с. Свирачи, общ. Ивайловград, и са констатирали, че е изградена нова конструкция на лозовите насаждения и е сменена формировката, за което е съставен протокол № 0609423/30.04.2018 г. Приели са, че съгласно договор от 9.10.2017 г., сключен между "Дражево" ЕООД и "Нимекс БГ", технологична карта, която се приема за приложение № 1 към договора и фактура № 1/12.10.2017 г. са възложени дейности, които следва да се извършват в определена последователност, която изисква и съответното технологично време, за да се премине към следващата такава. Посочили са, че времето от датата на сключване на договора - 9.10.2017 г. до датата на фактуриране на услугата - 12.10.2017 г., е само 4 дни, които не са достатъчни за извършването на всички посочени дейности върху лозов масив от 20, 750 ха. Същите видове работи за същия обект са възложени от "СП Енерджи" на "Дражево" по договор от 1.07.2016 г. със срок на изпълнение 30.05.2018 г., а "Нимекс БГ" е подизпълнител по договор от 9.10.2017 г. Формирали са извод, че издадената фактура № 1/12.10.2017 г. от "Нимекс БГ" ЕООД на "Дражево" ЕООД е документ, в който не е отразена реално извършена стопанска операция. Същевременно ревизираното лице е пряк участник в съставянето на този документ, което означава, че то не може да не е запознато с факта, че същата не документира реална доставка. Като приспада данъчен кредит по фактура, която не отразява реална доставка, "Дражево" ЕООД неоснователно реализира за себе си данъчно предимство, като намалява данъчния резултат за съответния период. Крайният извод на органите по приходите е, че е налице хипотеза на относителна субективна симулация, при която предметът на фактурираната доставка е наличен, но действителният доставчик не е посоченият във фактурата. С оспореното решение Административен съд - Ямбол е отменил ревизионния акт, като е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, но е материално-незаконосъобразен, тъй като е доказано извършването на спорната доставка. Съдът е посочил, че отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на фактурата не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11. Приел е за безспорно, че всички дейности по договора от 1.07.2016 г., сключен между "СП Енерджи" ЕООД и "Дражево" ЕООД са извършени и приети, независимо, че представеният протокол обр. 19 към договора е без дата. За да обоснове този извод, решаващият състав се е мотивирал, че протоколът за приемане на СМР е представен както от ревизираното дружество, така и от "СП Енерджи" ЕООД, включва всички дейности по технологичната карта към договора и допълнителна дейност, включена към етап смяна на формировката, раздел IV. За това, че дейностите са извършени е доказателство и протокол № 0609423/30.04.2018 г. от проверка на място в обекта, при която органите по приходите са установили, че е изградена нова конструкция на лозовите насаждения. Относно спорният по делото въпрос дали част от дейностите по договора между "СП Енерджи" ЕООД и ревизираното дружество са изпълнени въз основа на превъзлагане от "Дражево" ЕООД на подизпълнител - "Нимекс БГ" ЕООД, съдът е счел, че дейностите от договора, сключен между "Дражево" ЕООД и "Нимекс БГ" ЕООД са изпълнени реално до размера на заплащането по фактура № 1/12.10.2017 г. Позовал се е на обстоятелството, че фактурата е осчетоводена и при двете дружества, а заплащането на сумата е извършено по банков път. Освен тези косвени доказателства за реалност на доставката, съдът се е позовал и на обясненията, дадени при насрещните проверки на "Нимекс БГ" ЕООД и на "СП Енерджи" ЕООД - "Нимекс БГ" ЕООД потвърждава доставката, "СП Енерджи" ЕООД потвърждава, че "Дражево" ЕООД е ползвал подизпълнител. С оглед констатацията на органите по приходите, че фактурата е издадена и платена няколко дни след сключване на договора и този срок не е достатъчен за изпълнение на възложените дейности, както и че липсва приемо-предавателен протокол са разпитани като свидетели В. П. и Р. Я., чиито показания съдът е кредитирал и въз основа на които е приел за установено, че дейностите на обекта в с. Свирачи са започнали през м. септември и до времето на издаване на спорната фактура на 12.10.2017 г. е налице период около месец, достатъчен за изпълнение на дейностите по технологичната карта към договора от 9.10.2017 г., сключен между "Дражево" ЕООД и "Нимекс БГ" ЕООД, като такъв период за изпълнение (около 25 дни) се сочи и в обясненията, дадени в хода на насрещната проверка на "СП Енерджи". При установената фактическа обстановка и след оценка на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства са достатъчни, за да се направи извод за реалното осъществяване на спорната доставка, с което предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за незаконосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения ревизионен акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съгласие с непротиворечивата съдебна практика на ВАС, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, първоинстанционният съд е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя. Извеждайки това принципно положение и като е съобразил, че цялостният анализ на доказателствата по делото налага извод за извършването и приемането на спорните услуги, първоинстанционният съд е изложил обосновани и правилни мотиви. В настоящия случай спорът по делото не е дали са извършени съответните дейности, а дали са извършени именно от "Нимекс БГ" ЕООД, издател на процесната фактура № 1/12.10.2017 г. Обосновано първоинстанционният съд е кредитирал дадените свидетелски показания, на база на които е изградил правилни изводи за наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. Представените договор от 1.07.2016 г., сключен между възложителя "СП Енерджи" ЕООД и изпълнителя "Дражево" ЕООД с предмет "извършване на дейности, свързани със засаждане на лозови насаждения и изграждане на подпорна конструкция", и договор от 9.10.2017 г., сключен между възложителя, Дражево" ЕООД и изпълнителя "Нимекс БГ" ЕООД, с предмет "извършване на поръчка дейности, свързани със смяна на формировка и изграждане на подпорна конструкция в имот, находящ се в землището на с. Свирачи, общ. Ивайловград, с площ 229, 996 дка", са придружени от технологични карти за изпълнение на конкретните етапи към дейностите, които е трябвало да бъдат извършени и са изпълнени. Неоснователно е оплакването, че съдебното решение е мотивирано със свидетелски показания, които са възприети безкритично. В хода на съдебното производство касаторът не се е противопоставил на разпита на свидетелите, като е имал възможност да зададе всички въпроси, които е счел за необходимо. Обстоятелство, че свидетелят П. е баща на управителя на "Дражево" ЕООД, не представлява абсолютно основание за игнориране на неговите показания. В чл. 172 от ГПК, приложим субсидиарно в съдебното административно производство съгласно чл. 144 от АПК е предвидено, че показанията на роднините, на настойника или на попечителя на посочилата го страна, дори и такива, които са заинтересовани в полза или във вреда на една от страните, се преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид възможната тяхна заинтересованост. Оспорването на показанията на свидетелката Я. също е необосновано. Същата е заявила пред съда, че работи в фирма, която обслужва счетоводно ревизираното дружество и е обосновано да се интересува от дейностите, извършвани от фирмата, от документацията и обектите, включително да ги посещава. Показанията на двамата свидетели са логически и житейски оправдани, съдът правилно и обосновано ги е анализирал като е извършил преценка в съответствие с останалите събрани доказателства и правилно ги е кредитирал като безпротиворечиви и достоверни. От показанията на свидетеля П. се изяснява обема и вида на извършената дейност и предоговарянето на цената, с оглед именно на реалната дейност, извършена от "Нимекс БГ" ЕООД. Съдът се е произнесъл и по отношение на възражението на касатора досежно краткия срок за издаване на фактурата за доставка и защо е извършено плащане, ако е имало неразбирателство между страните. Показанията на свидетелите дават логично обяснения относно тези обстоятелства, а именно, че самият договор е бил подписан по-късно, след стартиране на дейностите, поради отсъствие на управителя на "Нимекс БГ ЕООД, а плащането е извършено в по-малък обем от предварително договорения, поради факта, че самата дейност е била в по-малък обем. При тези факти, настоящият състав не споделя възражението на касатора, че доказателствата по делото са в противоречие с дадените свидетелски показания. Посоченото от свидетелите кореспондира както с представените по делото доказателства, така и с тези, предоставени от възложителя "СП Енерджи" ЕООД. Споделят се и изводите, изложени от първоинстанционния съд, че по делото липсват доказателства, че е налице относителна симулация, при която задълженото лице - получател по фактурата, е знаело или не е възможно да не знае, че доставката е привидна. Наличието на предмета на доставката при получателя и последващата реализация е безспорно установена, както и плащането по процесната фактура. При извършените насрещни проверки, доставчикът потвърждава реалността на доставката, а издадената фактура е осчетоводена и при двете дружества. Както правилно посочва и решаващият състав, липсата единствено на приемо - предавателен протокол не е достатъчна, за да се обоснове категоричен извод, че доставка не е реално извършена от този доставчик. От свидетелските показния се установява, че такъв протокол не е бил подписан поради неразбирателство за крайната цена на дейностите. В тази връзка не всички договорени първоначално дейности са били извършени от "Нимекс БГ" ЕООД, поради което и стойността по фактурата е по-ниска от уговорената с договора. При липсата на каквито и да е доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилен е изводът на приходните органи, че процесната фактура не удостоверява реално осъществена облагаема доставка. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че претендираното право на приспадане е отказано незаконосъобразно. По изложените мотиви настоящият състав намира, че оспореното решение не страда от пороците посочени в касационната жалба, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация направените разноски в размер на 1 800 лв. за касационното производство, съобразно представения списък по реда на чл. 80 от ГПК с доказателства. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,