Решение № 15132 от 8.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6609/2019 г.

Решение № 15132 от 8.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6609/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Лозенец 18" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. Сияйна, № 3, ап. 1, представлявано от К. Москов-управител, чрез адв. Апостолов, срещу решение № 775 от 05.04.2019 г. постановено по адм. д. № 1749 по описа на Административен съд гр. Пловдив за 2018 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-16001317005660-091-001 от 15.03.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 309/31.05.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив. С ревизионния акт на касатора не е признато право на данъчен кредит в размер на 11 699. 95 лв.; увеличен е финансовият му резултат със сумата от 30 009. 98 лв., като въз основа на това са му определени допълнително задължения по ЗКПО за 2014 г.; 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 3 009. 98 лв. главница и лихви в размер на 407.70 лв. Решението се оспорва и в частта на присъдените в полза на органите по приходите разноски. Касаторът твърди, че съдебният акт страда от пороци, които налагат неговата отмяна. Позовава се на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните аргументи при обжалването са свързани с незаконосъобразно определяне в ревизионния акт на допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Посочените пороци на РА, заявени пред първоинстанционния съд са повторени дословно и в касационната жалба. Поддържа се отново, че не са изяснени всички факти и обстоятелства отнасящи се до правата и задълженията на ревизираното лице. Констатира се противоречие между събраните доказателства и направените въз основа на тях констатации. Преди издаването на РА, органите по приходите не са посетили счетоводния офис на фирмата и не са направили констатациите въз основа на цялата документация и не е съобразен специфичният характер на доставките. Обстоятелствата установени по отношение на доставчиците – малко на брой назначени по трудов договор лица, големи задължения и дерегистрация на фирмите не следва да се прехвърлят върху ревизираното лице и съответно да не се признае право на данъчен кредит. Приложените фактури съдържат подпис и печат, придружени са с приемо-предавателни протоколи, документи за извършени плащания, като касовите бонове са издадени от регистрирани на същите фирми фискални устройства. Неправилно правото на данъчен кредит е ограничено от органите по приходите въз основа на хипотетични предположения за наличие на данъчни измамни практики. Още в хода на ревизионното производство са представени доказателства, които според естеството на доставките е следвало да се намират у ревизираното лице и да удостоверяват реалното им извършване. Данъчното законодателство не предвижда възможност ревизираното лице да търпи неблагоприятни последици за себе си от противоправното поведение на трети лица, пък били те и неговите доставчици. Оспорват се и направените констатации по ЗКПО, тъй като неправилно е прието, че са налице разходи, които са документално необосновани. Реалността на доставките, която и тук се ползва, за да се увеличи финансовия резултат на дружеството има значение само при провеждане на ревизия по ЗДДС, но не и при такава по ЗКПО. При ревизия по ЗКПО, следва да бъдат спазвани общите изисквания за определяне на облагаемата печалба по реда на чл. 22 от ЗКПО. Тя трябва да включва проверка на отразените разходи и приходи в счетоводството на ревизирания данъчен субект. Ревизираното лице не е задължено от разпоредбите на ЗКПО да доказва по какъв начин контрагентите му са извършвали доставка на услуги, каквото задължение има по ЗДДС. Непризнаването на разходи в размер на 30 009. 75 лв. на касатора е незаконосъобразно, тъй като не е аргументирано с неизпълнение на изискванията на ЗКПО относно документирането на разходите. Неоснователно в този смисъл е позоваването от органите по приходите на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Въз основа на така изложените аргументи се иска оспореното решение да бъде отменено, както да бъде отменен и обжалвания пред АС-Пловдив ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът-Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив, в писмена защита депозирана по делото оспорва подадената касационна жалба и я намира за неоснователна. Претендира присъждане на разноски в размер на 1032. 11 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Правилно и обосновано е решението на първоинстанционния съд. Постановено е при спазване на съдопроизводствените правила и в съответствие с приложимите материално правни норми. Липсата на реални доставки, макар и документално оформени в счетоводството не поражда право на данъчнозадълженото лице, както по отношение на преките така и за косвените данъци. Предлага атакуваното решение да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е неоснователна. Пред Административен съд гр. Пловдив е бил оспорен ревизионен акт № Р-16001317005660-091-001 от 15.03.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 309 от 31.05.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който на "Лозенец-18" ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 11 699. 95 лв. главница и лихви в размер на 1 619. 41 лв.; освен това е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството и допълнително са му установени задължения за корпоративен данък за 2014 г.; 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 3 009. 98 лв. - главница и лихви в размер на 407. 70 лв. При осъществената проверка за законосъобразност на РА, съдът е приел, че е издаден въз основа на редовно възложено и проведено ревизионно производство, от компетентен органи и в рамките на възложените му правомощия. Не са констатирани съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяна на РА. Установено е, че за ревизирания период основната дейност на дружеството е подизпълнител на куриерски услуги, куриерска дейност, логистични услуги и складови дейности, както и франчайзинг. По искане на ревизираното лице по делото е допусната и изслушана съдебно счетоводна експертиза, която не установява нови факти от значение за правилното разрешаване на правния спор. Съдът е приел, че съгласно механизма на ДДС следва да е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит. За да се признае на получателя по облагаема доставка право на данъчен кредит следва да е изпълнено някое от условията визирани в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит, винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е реалност на облагаемата доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Едва след това се проверява изпълнението на регламентираните в нормата на чл. 71 от ЗДДС предпоставки. Практиката на СЕС, също е в този смисъл. СЕС определя като задължение на националната юрисдикция осъществяването на проверка относно реалността на доставките. Същата следва да е безспорно установена с оглед съответните правила за доказване в държавата членка. Ревизираното лице не се е справило с така вменената му доказателствена тежест и не е установило реалното предоставяне на услугите или доставката и предаването на стоките. ССчЕ установява надлежното счетоводно отразяване на фактурите при жалбоподателя, както и при част от доставчиците, но реалността на доставките е фактически въпроси, в този смисъл осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице и при доставчиците е косвено доказателство, което не е достатъчно при липса на каквито и да било преки доказателства за предаване на стоките и услугите. При анализа на доказателствата относно допълнително установените задължения по ЗКПО, първоинстанционния съд е направил извод, че издадените счетоводни документи не отразяват вярно стопанските операции, следователно правилно е увеличен и финансовият резултат на дружеството при спазване изискванията на материалния закон. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е приел, че оспорения ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност са анализирани приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, като е направен извод, че правилно са определени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО на ревизираното лице. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса, като обосновано е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. Изложените мотиви в решението се споделят от настоящата инстанция. Неоснователно се сочи в касационната жалба, че мотивите на съда, за да отхвърли оспорването са свързани с материалната и техническа обезпеченост на доставчиците, както и тяхното поведение при спазване на данъчното законодателство. Тези обстоятелства не били относими към упражняване правото на данъчен кредит. АС-Пловдив е посочил, че въпреки документалната обезпеченост на доставките липсват доказателства за тяхното реално осъществяване. От доказателствата по делото е видно, че към част от 19 броя фактури има приложени договори и приемо-предавателни протоколи. Тези документи обаче, там където ги има, съдържат общо описание на доставките, напр. "почистване и подреждане на складова база, както и товаро-разтоварни работи за възложителя" или "почистване на търговско помещение", не се сочи къде се намират склада и търговското помещение. Дали услугите са предоставени за описания в договор за пренаемане на недвижим имот, който се ползва от ревизираното лице или се касае за други склад и търговско помещение. По отношение на фактурираните услуги: "подреждане, прекомплектоване и опаковане на пратки, лепене на обозначителни знаци и етикети" също липсва яснота. Какви са пратките, къде е осъществяване дейността и от кого. От обясненията на представителя на РЛ, е видно, че основната дейност на дружеството е извършване на куриерски услуги по договор за търговско представителство с "Еконт Експрес" ООД. Услугите се извършват на територията на гр. София, район Княжево, район Овча купел и мобилно представителство. Като подизпълнител на куриерски услуги и с оглед спецификата на дейността, ревизирания е следвало да води отчетност какви са пратките, какво количество е подредено и преопаковано, както и какви са обозначителните знаци и етикети, които са лепени. Добрата търговска практика налага документите свързани с извършването на куриерски дейности, да се водят така, че пратката да може да бъде проследена. В този смисъл, е било във възможностите на ревизираното лице да води отчетност и да представи доказателства за това по повод какви възложени от "Еконт Експрес" ООД поръчки и пратки се е наложило да ползва услугите на своите доставчици. Същото общо описание на доставките се наблюдава и при фактурираните транспортни услуги от "Николаев груп" ЕООД и "Интеграл трейд Панов-79" ЕООД. Дори в приемо-предавателните протоколи не се сочат конкретни факти, които да подлежат на проверка. Не са описани използваните при транспорта МПС, няма данни за техните маршрути и за това какви пратки са превозвани. Съдебно-счетоводната експертиза, на която се позовава касатора, не води до други изводи, тъй като осчетоводяването на процесните фактури от жалбоподателя и доставчиците му само по себе си не води до възникване, респ. законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. Осчетоводяването на процесните фактури, на което се позовава касатора при оспорването на съдебния акт, не е самостоятелна предпоставка по ЗДДС, поради което то, както и плащането на данъчната основа по доставката могат да се обсъждат и да се преценяват само при наличие на достатъчно годни доказателства за реалното осъществяване на доставката на стоки. Обстоятелството, че жалбоподателят и/или неговите доставчици са осчетоводили фактурите не води до обоснован извод за реално изпълнение на предмета на доставките, ако не са ангажирани доказателства, че фактурираните услуги са извършени, а стоките са предадени на получателя. Тези обстоятелства не са доказани от касатора, нито пред приходната администрация, нито пред съда. Съобразявайки това първоинстанционният съд обосновано е приел, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС, подлежат на доказване фактите на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС, който е начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин извършването на услугите и предаването/получаването на фактурираните му стоки. Настоящият съд изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд, че счетоводното оформяне на издадените фактури само по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС, ако не е установена реалността на доставките. Не се констатира и твърдяното в касационната жалба противоречие между събраните доказателства и направените въз основа на тях изводи. На ревизираното лице не е признато право на данъчен кредит, тъй като не е установена реалност на доставките, а не защото по отношение на неговите контрагенти не се доказва наличие на кадрова и техническа обезпеченост, наличие на големи задължения и дерегистрация след издаване на процесните фактури. Правилно е преценен ревизионния акт и в частта по ЗКПО. Съобразно чл. 10, ал. 1 ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.