Решение № 10907 от 20.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1823/2015 г.

Решение № 10907 от 20.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1823/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Желязко Зафиров Желязков, действащ като ЕТ "Желязко Желязков", ЕИК 812060618, със седалище в гр. Бургас срещу Решение № 2242 от 18.12.2014 г., постановено от Административен съд - Бургас по адм. дело № 2428 по описа на същия съд за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 0213005ЗЗ/05.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 261/28.08.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Бургас при Централно управление на Националната агенция за приходите.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде изцяло отменен. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна, поради следните съображения:

С обжалваното решение, Административен съд - Бургас е отхвърлил жалбата на Желязко Зафиров Желязков, действащ като ЕТ "Желязко Желязков" против Ревизионен акт № 0213005ЗЗ/05.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 261/28.08.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - Бургас, с който на Желязко Зафиров Желязков, действащ като ЕТ "Желязко Желязков", са установени задължения по ЗДДС в размер на 149 193,40 лева и лихва за просрочие в размер на 66 701,68 лева и по ЗДДФЛ в размер на 53 400,01 лева и лихва за просрочие в размер на 21 088,89 лева.

За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата материална законосъобразност, съдът е направил извод, че от събраните в хода на ревизията и при съдебното производство доказателства не може да се установи реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и възникнало данъчно събитие, съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС по издадените фактури от "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД, "Касъл строй" ЕООД и "Финимел" ЕООД, поради което законосъобразно, на основание чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тях фактури. Приел е за безспорно установено, че СМР, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени, но не се установявало, те да са извършени именно от издателите на фактурите - "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД и "Касъл строй" ЕООД. В тази насока съдът е приел за установено, въз основа на дадени писмени обяснения от физически лица, чийто имена са вписани във ведомостите за заплати на "Строй билдинг" ЕООД и "Петров 2" ЕООД, че за посочените периоди тези лица не са работили за доставчиците "Строй билдинг" ЕООД и "Петров 2" ЕООД, въпреки наличието на сключени трудови договори, съгласно справката в информационната система на НАП и доказателства за изплатени трудови възнаграждения по ведомости за заплати. Въз основа на това, съдът е приел, че доставчиците само формално са сключили трудови договори с лица, но реално тези лица не са полагали труд за тях, въз основа на което заключил, че доставчиците нямат кадрова обезпеченост, за да извършат реално доставка на фактурираните услуги. Също така е посочил, че освен сключването на договорите и извършваните плащания по тях в брой, жалбоподателят не е установил наличието на всички необходими предпоставка за признаване право на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки.

По отношение на фактурата издадена от "Финимел" ЕООД, за закупените двутактова трамбовка и 2 бр. фугорези, съдът е приел, че от представените от жалбоподателя доказателства не може да се установи марката, модела, производителя, годината на производство и технически характеристики на строителната техника, нямало изброени и принадлежностите към нея, поради което споделил извода на данъчните органи, че строителните машини по тази фактура не са индивидуализирани, не може да се прецени дали те съществуват обективно в правния мир, поради което заключил, че е налице нереалност и на тази доставка.

По отношение на доставките извършени от "Транс ауто" ЕООД, съдът приел, че реалното придобиване на автомобилите и строителната техника е безспорно установено в хода на ревизията, но същите не са били стационарно оборудвани със специална апаратура, поради което действителната им пазарна цена, правилно била изчислена от извършената в хода на ревизионното производство експертиза в размер почти три пъти по-малко от фактурираната. В резултат на което заключил, че за разликата над действителната пазарна цена не е налице облагаема доставка, а трансфер на пари в обръщение, които не са стока, поради което начисляването на ДДС се явявало неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит и за тези доставки.

По отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, съдът е приел, че с оглед установеното за посочените по - горе фактури, които не отразяват вярно стопанската операция, визирана във всяка една от тях по отделно, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. в размер на 237 774,00 лв. и за 2009 г. в размер на 110 010,00 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което допълнително определения данък и в тази част е законосъобразно определен.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон и необоснованост.

1. В частта по ЗДДС на РА относно отказано право на данъчен кредит по 10 броя фактури, издадени от "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД, "Касъл строй" ЕООД с предмет на доставката - СМР - изкопни и възстановителни работи, настоящата инстанция намира за установено следното:

По делото е безспорно установено, че през данъчни периоди юли, октомври, ноември и декември 2008 г. и април и май 2009 г., Желязко Зафиров Желязков, действащ като ЕТ "Желязко Желязков", е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 91 180 лева по 10 броя фактури, издадени от "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД, "Касъл строй" ЕООД с предмет на доставката - СМР - изкопни и възстановителни работи.

В случая няма спор и е установено от събраните писмени доказателства и заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, че фактурираните услуги са налични, платени са и са използвани за последващи облагаеми доставки. Спорен е въпроса дали доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици. За да приеме, че доставките не са осъществени от преките доставчици, органът по приходите и съда са приели, че липсва кадрова обезпеченост на доставчиците, като този извод е направен само въз основа на писмени сведения на част от лицата, включени във ведомостите за заплати на "Строй билдинг" ЕООД и "Петров 2" ЕООД, че не са престирали труд към тези доставчици. Настоящата инстанция счита, че дори да са налице писмени сведения на част от лицата, включени във ведомостите за заплати на "Строй билдинг" ЕООД и "Петров 2" ЕООД, че не са престирали труд към тези доставчици, то само въз основа на тези сведения не може да се направи извод за липса на кадрова обезпеченост на тези доставчици за извършване на фактурираните услуги, тъй като в ревизионното производство са събрани убедителни доказателства, съобразно данните от информационния масив на НАП за наличие на трудови договори с физически лица и съответното заплатено трудово възнаграждение по тези договори. Същото се потвърждава и от заключението по назначена съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което в "Строй Билдинг" ЕООД за юли 2008 г. са начислени трудови възнаграждения на 16 работници, а за октомври 2008 г. - на 14 работници, представени са 29 трудови договора с дата 03.09.2007 г. и справка за приети уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ - също 29 броя. За октомври и ноември 2008 г. в "Петров 2" ЕООД са начислени трудови възнаграждения на 9 работници, като са налице 9 трудови договора от април 2008 г. и справка за приети уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за тях. В "Профи стил 2008" ЕООД за декември 2008 г. и януари и февруари 2009 г. са начислени трудови възнаграждения на 21 работници. Наред с това, следва да се посочи, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчика може да бъде само индиция за липса на реална доставка по фактурираните услуги. В случая обаче освен, че такава липса на кадрова обезпеченост не е установена, то са налице и достатъчно доказателства, които преценени в тяхната съвкупност установяват, че процесните доставки са извършени от посочените във фактурите доставчици. Безспорно е установено по делото, че доставчиците "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД, "Касъл строй" ЕООД са подизпълнители на ЕТ "Желязко Желязков" по възложено изпълнение на СМР на обекти на "ЕВН България ЕР" ЕАД. В тази насока са представени рамкови договори за СМР, сключени между ЕВН България ЕР" ЕАД и ЕТ "Желязко Желязков" и рамкови договори и финансови предложения към тях, сключени между ЕТ "Желязко Желязков" и доставчиците му "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД, "Касъл строй" ЕООД. Представени са и протоколи за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, възлагателни писма, документи за осъществени разплащания по фактурите. От друга страна със неоспорено по делото заключение по назначена съдебно-техническа експертиза са установени конкретните обекти, на които са изпълнявани фактурираните от доставчиците СМР по всяка една фактура, с точно описание на тези работи, както и съответствие между възложените работи спрямо доставчиците и актуваните работи от страна на ревизираното лице. Също така със неоспореното по делото заключение по назначена съдебно-икономическа експертиза е установено, че процесните фактури са отразени в счетоводството на доставчиците и сумите по тях са отчетени като приходи, както и факта на сключени и редовно вписани трудови договори между работници и доставчиците за периода на осъществяване на доставките към ЕТ "Желязко Желязков", както и изплатени трудови възнаграждения по тези договори. Следователно, в настоящия случай са налице достатъчно доказателства, които преценени в тяхната съвкупност установяват, че процесните доставки да извършени от посочените във фактурите доставчици.

Наред с изложеното, в случаите когато отказът на правото на данъчен кредит е обусловено, не от липса на предмета на доставка, а с привидност на доставката, поради това, че действителния доставчик не е посоченото във фактурите лице, органа по приходите е следвало да събере доказателства и за това, че задълженото лице - получател по доставките е знаело или според обстоятелствата не е възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно, че доставчикът не е лицето, което е посочено в документите. Ако получателят по фактурата не е знаел, че участва в привидна доставка, правото на данъчен кредит може да бъде отказано, само ако се установи наличие на ДДС злоупотреба, за която получателят по доставката е знаел или е бил длъжен да знае за тази злоупотреба. В настоящия случай, такива обективни данни за знание на получателя по фактурата ЕТ "Желязко Желязков" за участие в привидна доставка или за знание за злоупотреба не са събрани в ревизионното и съдебното производство, а ангажираните доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или знание за злоупотреба.

В приложимото поради сходство на фактическия състав Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Съдът на ЕС дава задължително тълкуване на чл. 167, чл. 168, буква "а", чл. 178, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, съгласно което посочените разпоредби не допускат национална практика, при която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки и съгласно която посочените разпоредби не допускат национална практика, при която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това, че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В решението си от 6.09.2012 г. по дело С-324/11, съдът е приел, че "когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая, дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. При все това в положение като разглежданото в главното производство правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Цитираните решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик.

Обратното е допустимо при доказана недобросъвестност на получателя, въз основа на обективни данни относно обстоятелството, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В процесния случай липсват в РА твърдения и мотиви за извършване на измама от издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Затова добросъвестният получател, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, които отразяват извършени услуги, по които е платил данъчните основи и дължимия ДДС, има право на данъчен кредит в размер на платения ДДС по фактурите. При ревизията и при обжалването, органът по приходите не е доказал, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 52 от цитираната практика на СЕС "....право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки".

В случая не са установени обстоятелства за извършена данъчна измама или друго нарушение на данъчното законодателство, а и такива не са твърдяни от органа по приходите. Не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключените договори с доставчиците, както и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи.

С оглед изложеното, неправилно съдът е приел законосъобразност на ревизионния акт в частта на отказано право на данъчен кредит по 10 броя фактури, издадени от "Строй билдинг" ЕООД, "Петров 2" ЕООД, "Профи стил 2008" ЕООД, "Касъл строй" ЕООД с предмет на доставката - СМР - изкопни и възстановителни работи.

1. В частта по ЗДДС на РА относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Транс Ауто" ЕООД, настоящата инстанция намира за установено следното:

По делото е безспорно установено, че през данъчни периоди май-септември 2009 г., Желязко Зафиров Желязков, действащ като ЕТ "Желязко Желязков", е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 51 076,60 лева по 7 броя фактури, издадени от "Транс Ауто" ЕООД с предмет на доставки на стоки - автомобили, работни платформи, двутактова трамбовка. За всяка една от тези сделки е сключен договор за продажба, съставени са приемо-предавателен протоколи и е налице изготвено от експерт-оценител заключение за пазарната цена на предмета на доставката.

В случая няма спор, че е установено наличието на реална доставка по всички посочени фактури, издадени от "Транс Ауто" ЕООД, както и факта, че стоките са налични при ревизираното лице. Независимо от установеното от приходните органи, че договорената и платена цена по доставката на стоките е различна от пазарната им цена, неправилно органа по приходите и съдът в оспореното решение са приели, че за разликата над посочената пазарна цена, не е налице облагаема доставка, поради което и установили начислен неправомерно ДДС. Основателно е възражението в касационната жалба, че в случая органът по приходите е определил данъчна основа, различна от договорената, без да са налице предвидените за това изключения в разпоредбите на чл. 27, ал. 3 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. В случая, спорните доставки не са извършени между свързани лица, нито са плащани под формата на стока или услуга, поради което неправилно органа по приходите и съдът са приели, че данъчната основа по фактурираните доставки е пазарната цена. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. В случая няма спор, че доставката е облагаема, поради което данъчната основа е стойността върху която е начислен ДДС в процесните фактури. Ето защо, в нарушение на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС, органа по приходите и съдът са приели различна данъчна основа и на това основание, за разликата над приетата пазарна цена са отказали право на данъчен кредит на ревизираното лице.

1. В частта по ЗДДС на РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Фенимел" ЕООД.

За данъчен период месец октомври 2009 г. на Желязко Зафиров Желязков, действащ като ЕТ "Желязко Желязков", не е признато право на данъчен кредит в размер на 6 940 лева по фактура № 6/30.10.2009 г., издадена от "Фенимел" ЕООД с доставка на стока - техника - машина Трамбовка и 2 бр. фугорези.

По делото е безспорно установено, че доставката на стоката е осъществена въз основа на сключен договор от 30.10.2009 г., налице е и приемо - предавателен протокол, а техниката е заприходена и налична при ревизираното лице. С оглед което, настоящата инстанция счита, че е налице реална доставка на стока и незаконосъобразен отказ за признаване право на данъчен кредит по посочената фактура. Мотивите на органа по приходите, възприети и от съда са неоснователни. От факта, че документацията към фактурираната доставка не посочва марката, модела, производителя, годината на производство и технически характеристики на строителната техника, не може да се направи извод за липса на реална доставка, след като доставката е налична при ревизираното лице. Освен това незаконосъобразно органа по приходите е приел, че след като данъкът не е включен при определяне на резултата на дружеството - доставчик през месеца на издаване на фактурата, а е включен през следващия месец, то е налице основание за непризнаване на право на данъчен кредит на получателя по фактурата. Възникването на право на данъчен кредит не е обвързано с изискване за извършено начисляване на ДДС от лицето доставчик в определен данъчен период. В случая доставчика "Фенимел" ЕООД е отразил фактурата в дневника за продажби и и в подадена справка - декларация месец по-късно, но това би могло да бъде основание за ангажиране на административно-наказателна отговорност на доставчика, не и да обуслови право на органите по приходите да не признаят право на данъчен кредит на получателя на доставката.

1. В частта на РА по отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, настоящата инстанция счита, че с оглед приетото за установено за реалност на доставките по посочените по -горе фактури, незаконосъобразно с издадения РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. в размер на 237 774,00 лв. и за 2009 г. в размер на 110 010,00 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

С оглед изложеното, настоящата инстанция приема, че незаконосъобразно с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по посочените по-горе фактури и незаконосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на търговеца, като не му е признал разход, осчетоводен по фактурите, определяйки допълнителни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, а като е приел законосъобразност на издадения ревизионен акт, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Предвид това е налице соченото в касационна жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение следва да бъде отменено, а вместо него при решаване на спора по същество следва да се отмени издадения ревизионен акт.

По разноските: Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата.

В случая, касатора е направил разноски, съгласно представен списък на разноските в първоинстанционното производство общо от 10 250 лева, от които 50 лева за държавна такса, 1500 лева - депозит за вещи лица и 8 700 лева - възнаграждение на един адвокат, както и разноски в касационното производство от 25 лева - държавна такса за касационното оспорване или общо разноски за двете инстанции в размер на 10 275 лева.

Предвид, че искането за присъждане на съдебните разноски е направено своевременно, преди да са приключили устните състезания и в двете съдебни инстанции, както и с оглед крайния изход на делото, който е благоприятен за касационния жалбоподател, настоящата инстанция счита, че Дирекция "ОДОП" - Бургас следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за двете инстанции в общ размер на 10 275 лева.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд