Решение № 14158 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11605/2016 г.

Решение № 14158 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11605/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба А. А. А., чрез адв. Н. Д. срещу Решение № 1607 от 8.08.2016 г. по адм. дело № 1051/2015 г. по описа на Административен съд П., III състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по подробно описаните в РА фактури, издадени от "И. у." ЕООД, "К. Ф." ООД, "И. Е." ЕООД, "Х." ЕООД, "Р. И." ЕООД, "Д. 1995" ЕООД и "Д." ЕООД, като поддържа, че от събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност се обоснова заключението за приемо-предаване на стоките / гориво, плодове и зеленчуци/ от сочените доставчици в полза на ревизираното лице /РЛ/. Изразява становище, че приходният орган не сочи данни или доказателства за осъществена от ревизирания субект данъчна измама и се позовава на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С-142/11. Иска отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на решение по същество, с което да се отмени процесния РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 533,98 лева за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд /АС/ П. е образувано по жалба на А. А. И. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1306471-091-01/27.11.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 101/10.02.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП.

С процесния РА на РЛ на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 70 940,22 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 29 457,78 лева по следните фактури:

1. 3 бр. фактури от м. 08.2011 г., м. 11.2011 г. и м. 03.2012 г. с ДДС в общ размер на 8300 лева, издадени от "И. Е." ЕООД;

1. 3 бр. фактури от м. 02.2013 г. и м. 03.2013 г. с начислен ДДС в общ размер на 6 510 лева, издадени от "Х." ЕООД;

1. 3 бр. фактури от м. 08.2012 г. и м. 09.2012 г. с начислен ДДС в общ размер на 5 311 лева, издадени от "К. Ф." ООД;

1. 2 бр. фактури от м. 03.2013 г. и м. 04.2013 г. с ДДС в размер на 2 486,40 лева, издадени от "И. У." ЕООД;

1. 6 бр. фактури от м. 01.2009 г. с ДДС в общ размер на 7 440 лева, издадени от "Р. И." ЕООД;

1. 5 бр. фактури от м. 02.2008 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г., м. 08.2009 г., м. 09.2009 г. с ДДС в общ размер на 16 303,63 лева, издадени от "Д. 1995" ЕООД;

1. 15 бр. фактури от м. 02.2010 г., м. 03.2010 г., м. 04.2010 г., м. 06.2010 г., м. 07.2010 г., м. 09.2010 г. и м. 10.2010 г. с ДДС в общ размер на 24 589, 19 лева, издадени от "Д." ЕООД.

В хода на ревизията насрещните проверки на доставчиците са извършени по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок същите не са представили изисканите документи и писмени обяснения във връзка с процесните доставки с получател А. А.. След проверка в информационната система на НАП за фактурите е установено, че са отразени в съответните дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС, с изключение на една фактура с издател "И. Е." ЕООД, една фактура с издател "Д. - 1995" ЕООД и всички фактури с издател "Р. И." ЕООД.

С цел установяване реалността на доставката, от РЛ е изискано представянето на документи и писмени обяснения. В отговор на искането са представени копия на издадените фактури и фискални бонове от ЕКАФП за извършено разплащане в брой. При преглед на касовите бонове, приложени към фактурите за гориво, е констатирано, че са издадени от фискални устройства, регистрирани на обекти - офиси, а фискалните бележки, издадени от "И. Е." ЕООД са издадени от обект за търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали. Същевременно, издадените фактури за горива са за значителни количества - 5 000 литра. По отношение на фактурите с предмет на доставки "горива" са представени сключени договори с отделните дружества, непредставени при проверката за установяване на факти и обстоятелства, предхождаща ревизията /с изключение на договор с "И. Е." ЕООД/. Според клаузите в договорите, транспортът на горивото е от и за cметка на продавачите. Приложени са стокови разписки и товарителници към всяка фактура за гориво, като последните не са подписани за "получател". В две от товарителниците по фактурите от "К. ф." ООД е посочено място на разтоварване в гр. П., където РЛ няма обект и не е дало обяснение за съхранението на горивото на това място. По фактура от "И. Е." ЕООД с една доставка са доставени 5 000 литра гориво, но ревизираният субект няма съоръжения с такъв капацитет за съхранение. В тази връзка, е представен договор за безвъзмездно предоставяне на цистерна от "И. Е." ЕООД, с вместимост 4 000литра.

Относно вписаните в товарителниците МПС приходните органи констатират, че "И. Е." ЕООД, "Х." ЕООД, "К. Ф." ООД и "И. У." ЕООД не разполагат с техническата възможност да осъществят доставките с получател А. А. И..

Във връзка с доставките по фактурите, издадени от "Д." ЕООД и "Д. 1995" ЕООД от страна на ЗП са представени копия от фактурите, приемо-предавателни протоколи и справки за счетоводни записвания. Всяка от фактурите документира големи количества плодове и зеленчуци от порядъка на хиляди килограми, като не са представени доказателства за превоза на стоките, данни относно това откъде са натоварени, информация за товарене и разтоварване, респ. за съхранение. От представената счетоводна отчетност е видно, че плодовете и зеленчуците са заприхождавани по cметка 302 "Материали" и цялото количество е изписвано наведнъж в месеца на получаването, без да са налице документи и без да може да се установи къде са доставени и съхранявани до момента на влагането. Не се установява и влагането и използването на плодовете и зеленчуците, тъй като не са представени счетоводни документи за разходването и потреблението им.

С възражението срещу РД действително от РЛ са предоставени 89 бр. кантарни бележки; договор за услуга от 20.02.2008 г. с предмет транспорт на плодове и зеленчуци през 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

По отношение на фактурите, издадени от "Р. И." ЕООД с предмет - доставка на люцерна и царевица, от страна на ЗП не са ангажирани доказателства за приемане/предаване на стоките, транспорт и плащане.

След анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на тези, представени с възражението срещу РД, приходните органи обосновават извода за недоказаност на факта на приемо-предаването на стоките по фактурите, издадени от горепосочените 7 бр. доставчици.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е обсъдил всички събрани в рамките на ревизията писмени доказателства заедно с тези, приобщени от съда, като е констатирал непълноти в издадените стокови разписки и товарителници по отношение на доставките за гориво, респ. липса на доказателства за осъществен транспорт по отношение на доставките на плодове и зеленчуци и е формирал извода, че не се установява предаването от доставчика, вписан във фактурата и приемането на процесната стока от получателя. Според съда не са ангажирани доказателства, от които да се направи безпротиворечив и категоричен извод, че преките доставчици са доставили съответните количества гориво/ плодове/ зеленчуци на получателя.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС П. обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Обосновано съдът се е концентрирал върху релевантния факт дали процесните родово определени вещи по спорните фактури, издадени от горепосочените доставчици са предадени от тях на РЛ. По отношение на предмета на фактурите, издадени от И. Е." ЕООД, "Х." ЕООД, "К. Ф." ООД и "И. У." ЕООД /гориво/ не е установено приемо-предаването на съответните количества на РЛ, тъй като в товарителниците и стоковите разписки към фактурите, ангажирани от ЗП А. И. в хода на ревизията, липсва подпис за "получил" и няма индивидуализиращи данни за получателя. В товарителниците и стоковите разписки са положени подписи само за изпращач/ превозвач, който е едно и също лице. Констатирани са редица непълноти в съставените складови разписки и товарителници - напр. в товарителниците за доставките от "Х." ЕООД не са конкретизирани адресите на натоварване и разтоварване; в огромна част от товарителниците е посочен като адрес на разтоварване - гр. П., но е установено, че ЗП упражнява дейността си в собствени селскостопански обекти в гр. С. и в тази връзка няма данни как са съхранявани количествата гориво в гр. П.; в товарителниците са вписани само рег. № на автомобилите, но няма данни какъв е моделът, марката на МПС и какъв е номерът на пътния лист. От друга страна, приходните органи и решаващият орган посочват, че ЗП не предоставя информация и документи, включително счетоводна документация за установяване на факта за съхранението и влагането на горивото в производствения процес. К. е, че за извършване на дейностите по обработване на земеделските култури и отглеждане на кравите е налице необходимост от закупуване на гориво, като от счетоводните справки е видно заприходяване на гориво по дебита на сметка 302 "Материали" и изписване в сметка 601 "Разходи за материали", но няма информация кога е използвано и как е вложено в производствения процес. Т. доказателства, включително и съдебно-техническа експертиза не са представени и в рамките на съдебното производство. До друг извод не се достига и от заключението по ССчЕ, доколкото в. л. е проверило счетоводни документи само на двама доставчици - "И. У." ЕООД и "К. Ф." ООД относно осчетоводяване на фактурите.

Като допълнителен аргумент за законосъобразност на РА в тази му част съдът е обсъдил специалните норми, отнасящи се продажбата на течни горива. Съгласно чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да предоставят декларацията за съответствие или заверено копие от нея на лицата, които транспортират, разпространяват и използват течни горива. Съгласно ал. 2 и ал. 3 от същия чл. на наредбата, лицата по ал. 1 и лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие от декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като посочват количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение или използване. Лицата по ал. 2 са длъжни да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават. Заверени копия на такива декларации следва да бъдат приложени към процесните фактури /да съдържат всички лица, последователни собственици на съответното количество от производителя, респективно вносителя до крайния разпространител/ и да се съхраняват както при РЛ, така и при доставчиците му, както и да бъдат вписани във всички други документи, които придружават горивата. Такива документи не са ангажирани.

По отношение на фактурите, издадени от "Р. И." ЕООД съдът е възприел като правилна констатацията на данъчните органи за недоказаност извършването на доставките с оглед липсата на съпътстващи доставката документи, насочени към установяване на факта на приемо-предаване на стоките от доставчика на получателя. Освен фактурите действително нито от РЛ, нито от неговия доставчик са ангажирани доказателства за установяване на спорния за производството факт. Допълнителна индиция за липса на доставка по тези фактури е и обстоятелството, че всички фактури, издадени от "Р. И." ЕООД не са включени в дневниците за продажби на доставчика.

Във връзка с фактурите, издадени от "Д." ЕООД и "Д. 1995" ЕООД съдът не е ценил представените с възражението към РД 89 бр. кантарни бележки и договор за нает от РЛ товарен автомобил, като се е мотивирал, че от тях заедно с приемо-предавателните протоколи не може да се направи категоричен извод за осъществяването на доставките, доколкото липсват доказателства за транспортирането на големите количества /хиляди килограми/ плодове и зеленчуци. Посочил е също, че няма доказателства за наличие на съоръжения за съхранение на тези стоки, както и за евентуалното им влагане в производствения процес на РЛ. Така приетото е правилно и обосновано. Както се установява от данните по делото, нито РЛ, нито доставчиците представят пътни листа и други документи относно превоза на процесните количества плодове и зеленчуци. Договорът за услуга от 20.02.2008 г. с лицето К. Г. и договорът за наем на автомобил не доказват факта на транспортиране на стоките /предвид техните количества в хиляди килограми/. Правилно е и констатацията за липса на доказателства при РЛ, включително и счетоводна отчетност, от която безспорно да се установи последващото предназначение, разходване и влагане на процесните плодове и зеленчуци /според твърдението на лицето, че плодовете и зеленчуците са негодни за употреба на населението/, т. е. като допълнително основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснована хипотезата по чл. 71, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Т. доказателства не са ангажирани от ЗП А. И. и в рамките на съдебното производство.

Съобразно горното, правилен и съответстващ на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства е изводът на АС П. за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на ЗП А. И. по фактурите, издадени от "И. Е." ЕООД, "Х." ЕООД, "К. Ф." ООД, "И. У." ЕООД, "Р. И." ЕООД, "Д." ЕООД и "Д. 1995" ЕООД.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АС П. за законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

В полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 650,48 лева за касационната инстанция на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение