Решение № 17376 от 18.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9370/2019 г.

Решение № 17376 от 18.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9370/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ди Би Карго България" ЕООД, гр. Пирдоп, чрез процесуален представител, срещу Решение № 760/4.06.2019 г. по адм. дело № 118/2019 г. по описа на Административен съд – София област, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р- 29002917008990-091-001/27.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД "ГДО" на НАП, потвърден с Решение № 1604 от 22.10.2018 г. от Директора на Дирекция "ОДОП", гр. София в частта, с която на ревизираното дружество не са признати данъчни амортизации върху данъчни дълготрайни нематериални активи в размер на 611 392. 44 лв. за 2011 г. и 611 392. 44 лв. за 2012 г., в резултат на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 61 872. 24 лв. за 2011 г. и 61 872. 24 лв. за 2012 г. и следващите лихви за забава. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е формирал свои правни изводи, а буквално е възпроизвел тези, съдържащи се в решението на горестоящия орган. Намира, че изтъкнатият от съда синхрон между данъчното и счетоводното законодателство не е аргументиран, както и, че неправилно заключението по проведената ССчЕ е възприето като неотносимо. Сочи, че придобитите при прехвърляне на търговското предприятие отношения с клиенти отговорят на принципните изисквания на МСС 38 относно признаване на счетоводен дълготраен нематериален актив. Навежда доводи, че процесните активи не са вътрешно генерирани, както и, че при прехвърляне на предприятие между несвързани лица се признават счетоводни дълготрайни нематериални активи. Подчертава, че подходът, възприет от съда, води до различни последици за страните по сделката, което е недопустимо. Релевира искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС, който да отговори на въпроса дали: "Правото на ЕС, в т. ч. и правилата за установяване и свободно движение на капитали в ЕС, уредени в чл. 49- чл. 55 и чл. 63-66 от ДФЕС, позволяват ли наличие на нормативна уредба на страна- членка, съгласно която се стига до двойно данъчно облагане с корпоративен данък на последици от една и съща сделка- веднъж при продавача по сделката върху полученото възнаграждение за продадените активи и втори път при купувача по сделката чрез непризнаване за данъчни цели на начислените разходи за амортизация на всички купени активи". В подкрепа на тезите си развива обстойни аргументи в жалбата и претендира отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р- 29002917008990-091-001/27.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД "ГДО" на НАП, потвърден с Решение № 1604 от 22.10.2018 г. от Директора на Дирекция "ОДОП", гр. София в частта, с която на ревизираното дружество не са признати данъчни амортизации върху данъчни дълготрайни нематериални активи в размер на 611 392. 44 лв. за 2011 г. и 611 392. 44 лв. за 2012 г., в резултат на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 61 872. 24 лв. за 2011 г. и 61 872. 24 лв. за 2012 г. и следващите лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е констатирано, че "Ди Би Шенкер Рейл България" ЕООД /предходно наименование на ревизирания/ е дъщерно дружество и част от дружества, които се намират под общия контрол на холдинга "Дойче Бан" АД, Германия. Сред тях е и "Ди Би Мобилити Лоджистик" АГ, Германия, което е първоначалният едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество. С цел подобряване и разширяване на товарната си железопътна дейност на територията на България "Ди Би Мобилити Лоджистик" AГ, като компания майка, на 11.01.2010 г. регистрира българското дружество "Ди Би Шенкер Рейл България" ЕООД. За постигане на целта между "Лоджистик Сървисис Данубиус" СРЛ, Румъния - дъщерно дружество на компанията майка и новосъздаденото българско дружество, на 22.01.2010 г. е сключен Договор за продажба на търговско предприятие при условията на чл. 15 от ТЗ, съгласно който българското дружество закупува съществуващия клон на румънското дружество в България. С този договор Продавачът прехвърля на Купувача правото на собственост върху Търговското предприятие на Клона по счетоводен баланс към 31.12.2009 г. за цена от 3 500 000 евро, която ще бъде преведена от Купувача или от "Ди Би Мобилити Лоджистик" АГ-Берлин/едноличен собственик на капитала/ на Купувача/. Неразделна част от Договора е Приложение № 1 - Баланс на Търговското предприятие на Клона и Приложение № 2 - Инвентарен опис на активите на Търговското предприетия на Клона. Поради факта, че "Ди Би Шенкер Рейл България" ЕООД е свързано лице с продавача "Лоджистик Сървисис Данубиус " СРЛ, Румъния по смисъла на § 1, т. 3, б. "з" от ДР на ДОПК и с оглед чл. 15 от ЗКПО, пазарната цена на румънския клон е определена от независим оценител "Инженерингсервиз – София " ООД. Съгласно изготвения доклад за оценка на "Лоджистик Сървисис Данубиус" - клон България към 30.11.2009 г. Клонът е част от "Лоджистик Сървисис Данубиус" със седалище в Тимишоара, Румъния, а румънското дружество е клон на "Ди би Мобилити Лоджистик", Германия, което е собственост на DB Schenker Rail Deutschland AG. Пазарната стойност на Клона към 30.11.2009 г. възлиза по метода на собствения капитал на 2 629 00 евро. Нематериалните активи включват лицензи и софтуерни приложения. Други дълготрайни нематериални активи са офис обзавеждане и телефони, автомати за продажба, аудио и видео системи, климатици и други. Посочено е, че тъй като дружеството не е независимо търговско дружество, а неразделна част от румънските операции, то няма капитал и не отчислява резерви. Описани са и договори на Клона с "Аурубис България" АД, със "Стомана Индъстри" АД и с "Каолин" АД. Към Приходите са включени Приходи от предоставени вътрешни маневрени услуги, както и на допълнителни услуги/техническа поддръжка на наетата железопътна инфраструктура/ на посочените три АД, а като Разходи - съответно Разходи за предоставяните услуги — Вътрешни маневрени услуги/разходи за гориво, поддръжка на локомотиви, използвани за вътрешни маневрени услуги, техническа поддръжка на наета железопътна инфраструктура и др. Органите по приходите са установили още, че за 2011 г. "Ди Би Карго България" ООД е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, с която е декларирало счетоводен финансов резултат /СФР/- счетоводна печалба в размер на 2 467 477, 77 лв. и данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 1 998 608, 68 лв. Определеният КД е в размер на 199 860, 87 лв. След приспадане на направените авансови вноски в размер на 124 997, 40 лв. е деклариран КД за довнасяне в размер на 74 863, 47 лв. Същият е внесен в пълен размер. За 2012 г. е подадена ГДД, с която е деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 1 578 462, 98 лв. и данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 1 052 407, 56 лв. Определен е КД в размер на 105 240, 76 лв. и след приспадане на направените авансови вноски в размер на 196 134. 57 лв. е деклариран надвнесен данък за възстановяване в размер на 90 893, 81 лв. Същият е ефективно възстановен. И за двете ревизирани години в така подадените ГДД ревизираното лице е декларирало намаление на СФР с начислените годишни данъчни амортизации на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Съответно за 2011 г. намалението е в размер на 1 744 873, 87 лв., а за 2012 г. е в размер на 2 325 363. 00 лв. Установено е, че в ДАП на дружеството за всяка от ревизираните години, наред с историческата цена на данъчните дълготрайни материални активи, е включена и историческата цена на нематериални активи, т. нар. "дългосрочни договори с клиенти" /с "Аурубис България" АД, "Стомана- Индъстри" АД и "Каолин" АД/, възприети от ревизираното лице като данъчни дълготрайни нематериални активи. Общата данъчна амортизируема стойност на тези активи възлиза на 4 075 949. 72 лв. На тази база при годишна данъчна амортизационна норма в размер на 15% за всяка от ревизираните години е отчетена годишна данъчна амортизация в общ размер на 611 392. 44 лв. Ревизиращите са приели, че така начислените годишни данъчни амортизации не следва да се признаят за данъчни цели на основание чл. 54. ал. 1 от ЗКПО. Този извод е формиран след като са съобразили, че при извършената реорганизация е налице разместване на активи в една и съща бизнес група от лица, без да е налице разширение на дейността, прибавяне на нови активи и увеличена икономическа изгода. С осъщественото разместване на активите между лица от групата, което не води до придобиване на нови активи в патримониума на ревизираното дружество извън активите, отчитани в клона, не е изпълнено първото условие от дефиницията за нематериален дълготраен актив, посочено в разпоредбата на чл. 51, ал. 1. т. 1 от ЗКПО, а именно да има осъществено придобиване на разглежданите активи. Преценили са, че в случая е невъзможно придобиване от ревизираното лице на нови активи -нефинансови ресурси, определени като нематериални активи. Според ревизиращите органи придобиването на активи от разглеждания вид "дългосрочни договори с клиенти" е възможно и допустимо само в случаите на бизнес комбинации, извършени съобразно МСФО 3. Доколкото в разглеждания случай МСФО 3 е неприложим, което е прието и от самото ревизирано лице, то няма как купувачът да придобие нематериален дълготраен актив "дългосрочни договори с клиенти". На следващо място органите по приходите са отчели, че в подадените от ревизираното дружество годишни финансови отчети за периодите 2010 г. - 2012 г. са приложени изискванията на чл. 13, ал. 1 от ЗСч (отм.);., но не е декларирано притежаването на ресурс под формата на активи - дългосрочни договори и работна сила. След като ревизираното дружество не е декларирало притежаването на подобен ресурс в ГФО и такъв ресурс не съществува за счетоводни цели, то няма как да се приеме, че ресурсът съществува само за данъчни цели. Приели са, че включването на идентифицирания нематериален актив "дългосрочни договори с клиенти" на стойност 4 075 949. 72 лв. в ДАП, без той да съществува като такъв в активите на предприятието, е недопустимо. Формирали са заключението, че в случая ревизираното лице не е придобило нефинансов ресурс "дългосрочни договори с клиенти", поради което същият не следва да бъде включен в ДАП, съответно не следва да се признават за данъчни цели начислените за него годишни данъчни амортизации в размер на 611 392. 44 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно - счетоводна експертиза, заключението по която е възприето от съда като неотносимо към спора, тъй като касае 2010 г. Според вещото лице, клонът–продавач е осчетоводил и включил в ГФР за 2010 г. приходи от продажба на предприятие в размер на 4 525 790. 62 лв. / 2 314 000 евро по фиксиран курс на БНБ/. Тази сума е участвала в данъчната основа за облагане с корпоративен данък в ГДД на "Лоджистик Сървисис Данубиус"- клон България за 2010 г. Ако "Лоджистик Сървисис Данубиус"- клон България и "Ди Би Карго България" ЕООД не бяха свързани лица, вземайки предвид оценителния доклад по преписката, придобиващият е следвало да признае счетоводни дълготрайни нематериални активи "отношения с клиенти" по смисъла на § 13 от МСФО 3 в стойности/справедливи цени/ както следва - Договор със "Стомана Индъстри" АД- 717 789. 61 лв., договор с "Аурубис" АД - 3 236 898. 65 лв. и договор с "Каолин" АД - 121 261. 46 лв. При тази фактическа установеност, първоинстанционният съд е приел, че между страните не е спорно, че продажбата на предприятие по чл. 15 от ТЗ през 2010 г. е извършена между дружества под общ контрол, както и че МСФО 3- Бизнес комбинации е неприложим. Безспорно е още, че процесните договори със "Стомана Индъстри" АД, "Аурубис" АД и "Каолин" АД не са отразени в счетоводния баланс и САП на Клона към момента на покупко-продажбата, както и, че същите не са отразени в счетоводния баланс на ревизирания за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и не са включени в САП. Същите са отразени от ревизирания в ДАП като дългосрочни нематериални активи. Решаващият състав е счел, че спорът между страните се концентрира върху въпроса - представляват ли тези дългосрочни три договора дълготрайни нематериални активи по смисъла на чл. 51 от ЗКПО, респективно - правилно ли са включени в ДАП и са начислявани амортизации за тях през 2011 г. и 2012 г. В този контекст първоинстанционният съд е приел, че липсва основание за включването на трите дългосрочни договора в данъчния амортизационен план поради липса на предпоставките за прилагане на разпоредбите на СС 22, МСС 22, МСФО 3 и МСС 38 за счетоводното отразяване на нематериални дълготрайни активи, придобити при бизнескомбинация към осъществената от ревизираното лице покупка на предприятие по чл. 15 от ТЗ. Тъй като тази сделка е извършена между предприятия под общ контрол, то не е налице обединяване на бизнеси. Посочил е още, че данъчното законодателство е в синхрон със счетоводното законодателство, като за случаите, в които счетоводните правила изключват от обхвата си сделки, при които не е налице бизнескомбинация, за която да се прилага метода на покупката, за данъчни цели също не се предвижда отчитане в данъчния амортизационен план на активи по справедлива стойност или разграничаване и отчитане на нови активи. За данъчни цели се признават данъчно-амортизируеми активи, които са налични в преобразуващото се дружество, както и по същите стойности. Поради това е приел, че активът "дългосрочни договори с клиенти" не може да се квалифицира като нематериален дълготраен актив, който има ограничен полезен живот, респективно като данъчен амортизируем актив по смисъла на чл. 48 ЗКПО. Подчертал е, че дори и да се приеме, че спорните договори са активи, то те са вътрешно създадени такива. В обобщение е достигнал до извода, че с неначисляването на счетоводни амортизации за нематериалния актив с ограничен полезен живот и начисляването на амортизации в данъчния амортизационен план дружеството е намалило декларирания данъчен финансов резултат, поради което законосъобразно с РА резултатът е преобразуван за данъчни цели с отчетените разходи от активи, които не са придобити при бизнескомбинация. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените мотиви. Неоснователно е искането на касатора за отправяне на преюдициално запитване до СЕС с така формулирания в жалбата въпрос. По аргумент от чл. 628 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК отправянето на запитване е обусловено от необходимост от тълкуване на разпоредба от правото на ЕС или тълкуването и валидността на акт на органите на ЕС, който е от значение за правилното решаване на делото. В случая, правилното решаване на делото не е в корелация с общностна норма или акт на органите на ЕС, поради което отправянето на преюдициално запитване не е необходимо. Поради това искането за това се явява неоснователно и следва да се отхвърли. Основателно касаторът поддържа, че изводът на първоинстанционния съд за неоснователност на оспорването е обоснован с лаконични мотиви, които препращат към доводите на решаващия орган. По аргумент от чл. 221, ал. 2 АПК такова препращане е допустимо, на само за Върховния административен съд, но не и за първоинстанционния. Независимо от това, доколкото спора е изяснен от фактическа страна, то настоящата инстанция може да осъществи проверка на материалната законосъобразност на решението на АССГ и дължи произнасяне по същество. Обосновано решаващият състав е приел, че спорът между страните се свежда до въпроса законосъобразно ли е отразяването на процесните "дългосрочни договори с клиенти" като данъчни дълготрайни нематериални активи в ДАП на ревизирания за финансовите 2011 г. и 2012 г. и признаването за данъчни цели на отчетените за тях данъчни амортизации след като същите не са отразени в счетоводния баланс и САП. Между страните не е спорно, че балансовата стойност на активите на клона – продавач към датата на продажба на търговското предприятие на ревизирания е по-ниска от пазарната оценка на предприятието, с оглед идентифицираните от оценителя 2 нематериални актива - дългосрочни договори с клиенти и работна сила, които не са записани в баланса на клона. Те са отчитани като възникнали в резултат на текущи разходи, които не формират признат за счетоводни цели актив на предприятието на клона. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е приел, че включването на тези елементи в списъка за пазарна оценка не е в корелация със задължение на придобиващото дружество да ги признае за счетоводни и данъчни цели като актив. За признаването като актив на конкретен елемент от прехвърляната съвкупност на предприятието се изисква да са изпълнени всички условия за неговото признаване, съдържащи се в ЗСч и приложимите счетоводни стандарти - за счетоводни цели, и ЗКПО - за данъчни цели. Признаването като данъчен нематериален дълготраен актив на елемент от прехвърляната съвкупност на предприятието по чл. 15 ТЗ се извършва по реда на чл. 51, ал. 1 ЗКПО, съдържащ легална дефиниция на понятието данъчен дълготраен нематериален актив. Разпоредбата на чл. 52, ал. 1 ЗКПО сочи, че данъчно задължените лица, формиращи данъчен финансов резултат, изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. По аргумент от чл. 56 от ЗКПО, данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност, която е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива, като признаването на данъчни амортизации се осъществява по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. От разпоредбата на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО следва, че за признаването за данъчни цели на дълготраен нематериален активи и свързаните с него данъчни амортизации е необходимо да бъде извършено придобиване на ресурс със законово регламентираните характеристики. В този контекст правилно ответникът е съобразил, че при продажба на търговско предприятие по чл. 15 от ТЗ, придобиването на ресурс от купувача е обусловено от разполагаемостта на праводателя с правата върху съответния актив. Към дата на продажбата, клонът не е отчел в баланса си нематериален дълготраен актив - дългосрочни търговски договори с "Аурубис България", "Стомана- Индъстри" АД и "Каолин" АД, като в съответствие с т. 63 и т. 64 от Международен счетоводен стандарт 38 Нематериални активи /МСС 38 договорите с тези клиенти са класифицирани като вътрешно създадени активи за предприятието на Клона и като обекти, които не се признават за нематериален актив за счетоводни цели. По аргумент от т. 64 от МСС 38, разходите за тях не могат да бъдат разграничени от разхода за развитие на дейността като цяло, поради което при продажбата на предприятието купувачът не е придобил актив – "дългосрочни договори с клиенти." Действително, при условие, че сделката по чл. 15 ТЗ не беше между свързани лица и при приложимост на МСФО 3 Бизнес комбинации, клиентската база би била амортизируем актив. По аргумент от т. 3, б. "б" във връзка с т. 10 и § Б1- Б4 от МСФО 3 обаче този стандарт не се прилага за бизнес комбинация на предприятия или стопански дейности под общ контрол. Приложима е разпоредбата на т. 38 В във вр. с т. 38 Б от МСС 27 "Консолидирани и индивидуални финансови отчети" / отм., в сила до 31.12.2012 г. /, която сочи, че в своите индивидуални финансови отчети, новата компания оценява стойността по балансовата сума на дела си в позициите на собствения капитал, посочени в индивидуалните финансови отчети на първоначалната компания. Ето защо, правилно е прието, че при покупката на търговското предприятие ревизираният не е придобил нематериален дълготраен актив - дългосрочни договори с клиенти, тъй като такъв не фигурира в баланса на клона към момента на продажбата, нито пък може да се идентифицира като самостоятелен актив след сделката. Съгласно съдържащата се в т. 8 от МСФО 38 дефиниция, активът е ресурс, контролиран от предприятие в резултат на минали събития, от който се очаква да се получат бъдещи икономически ползи за предприятието. Със същата норма е уточнено, че нематериалният актив е разграничим непаричен актив без физическа субстанция. Според т. 11 дефиницията на нематериален актив изисква нематериалният актив да бъде разграничим, за да се разграничи от репутацията. Репутацията, призната в бизнес комбинация, е актив, представляващ бъдещите икономически ползи, произтичащи от други активи, придобити в бизнес комбинация, които не са индивидуално идентифицирани и отделно признати. Бъдещите икономически ползи може да произтичат от синергията между разграничимите придобити активи или от активи, които индивидуално не отговарят на условията за признаване във финансовите отчети. Нормата на т. 50 МСФО 38 предвижда, че разликите между справедливата стойност на предприятието и балансовата стойност на неговите разграничими нетни активи във всеки един момент може да обхващат редица фактори, които оказват влияние върху справедливата стойност на предприятието. Тези разлики обаче не представляват стойността на нематериалните активи, контролирани от предприятието. Очертаният нормативен регламент сочи, че след като между страните е безспорно, че продажбата на процесното предприятие не е бизнес комбинация, то ревизираният не е придобил нематериални дълготрайни активи – договори с клиенти. Тези договори не са част от активите, включени в патримониума на продавача и не могат да се квалифицират като придобит ресурс по смисъла на чл. 51, ал. 1, т. 1 ЗКПО. По аргумент от чл. 22, ал. 1 ЗКПО данъчният финансов резултат се определя въз основа на счетоводния, с оглед на което споделим е изводът, че придобиването на ресурс и признаването му за счетоводни цели като нематериален дълготраен актив по реда на МСС 38 е подчинено на същите условия за придобиването на ресурс и признаването му за данъчни цели като данъчен дълготраен нематериален актив по реда на чл. 51, ал. 1 от ДОПК. След като за процесните дългосрочните договори не са изпълнени изискванията на счетоводното законодателство за признаването им като дълготрайни нематериални активи, то не може да се приеме, че за същите договори са изпълнени изискванията на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО за признаването им като данъчни дълготрайни материални активи за данъчни цели. Действително, както поддържа и касаторът, в разпоредбата на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО не се съдържа изрично препращане към счетоводното законодателство, но определящо е, че не са налице условията за признаване на нематериален дълготраен актив за данъчни цели. Ревизираният не е придобил данъчен дълготраен нематериален актив "дългосрочни договори" при покупката на предприятието, с оглед на което при определянето на данъчния финансов резултат не следва да се признават за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО и годишните данъчни амортизации за този актив. Несподелима е тезата, че с непризнаването на спорния актив на практика са извършва двойно данъчно облагане – на продавача и на купувача по сделката. Цитираната практика на ВАС касае други хипотези, при които е обложен прихода на продавача, като същевременно не е признат разхода на купувача. В случая, осъществените счетоводни разходи за покупката на предприятието са изцяло признати от ревизиращите, поради което с непризнаването на годишните данъчни амортизации на непридобит нематериален дълготраен актив не се извършва двойно данъчно облагане. Ето защо, като е достигнал до извода, че с РА законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2011 и 2012 г. с начислените годишни данъчни амортизации на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО и е установен допълнително дължим корпоративен данък, ведно с лихви за забава в посочените размери, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 4 441. 51 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение