Решение № 9248 от 9.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2353/2020 г.

Решение № 9248 от 9.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2353/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП против решение № 901/09.12.2019 г., постановено по адм. дело № 467/2019 г. по описа на Административен съд – П., с което е отменен ревизионен акт № Р-16001618003169-091-001/17.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с Решение № 175/25.03.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – П., с който на "Стройинвест" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 3 271, 42 лв. по фактури издадени от "Елци" ЕООД и допълнително е начислено задължение за ДДС за внасяне в общ размер на 32 867, 69 лв. за активи, които се употребяват за лични нужди и/или употреба извън икономическата дейност на дружеството и са начислени лихви в общ размер на 11 761, 36 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата срещу обжалвания РА, с присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса. Ответникът – "Стройинвест" ЕООД, в писмен отговор чрез юрк. Захариева оспорва касационната жалба, излага доводи за нейната неоснователност и претендира присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд – П. е бил ревизионен акт № Р-16001618003169-091-001/17.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с Решение № 175/25.03.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – П., с който на "Стройинвест" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 3 271, 42 лв. по фактури издадени от "Елци" ЕООД и допълнително е начислено задължение за ДДС за внасяне в общ размер на 32 867, 69 лв. за активи, които се употребяват за лични нужди и/или употреба извън икономическата дейност на дружеството и са начислени лихви в общ размер на 11 761, 36 лв. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден чрез провеждане на надлежно възложена данъчна ревизия, при осъществяването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Мотивирал е извод за неправилно приложение на материалния закон. От фактическа страна е установено следното: На "Стройинвест" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от "Елци" ЕООД с предмет СМР на стойност 16 357, 10 лв. и ДДС 3 271, 42 лв. В хода на ревизията доставчикът не е представил изисканите документи. Не са представени данни за налична материална, техническа и технологична обезпеченост. От процесния доставчик не са представени счетоводни регистри и оборотни ведомости за наличие на собствени и/или наети активи, на стоки и трудови ресурси за извършване на фактурираните доставки. От "Стройинвест" ЕООД са представени процесните 2 бр. фактури, договор от 23.07.2013 г., съгласно който "Стройинвест" ЕООД възлага, а "Елци" ЕООД се задължава да изпълни срещу заплащане пътен изкоп, натоварване и транспорт на земни маси на депо до 5 км., протокол за прихващане на вземания и задължения от 31.07.2013 г., жалба от 23.07.2015 г. до Окръжна прокуратура гр. П., протокол /акт/ № 1/29.07.2013 г. за извършени строителни работи по договор от 23.07.2013 г. и писмени обяснения. Ревизираното лице твърди, че доставките на СМР са извършени в гр. Д. и че доставчикът е и клиент на проверяваното дружество по договор за доставка на течни горива. От органите по приходите са направени справки, при които не е установено наличие на ресурсна и кадрова обезпеченост за извършването на доставките. Констатирано е, че декларираният кадрови ресурс през м. 07. 2013 г. /2 лица на осемчасов работен ден на длъжност "продавачи" и 2 лица, назначени на двучасов работен ден на длъжност "ръководител"/ не доказва извършването на изкопни работи и транспортиране на земни маси в такъв обем. Изложени са мотиви, че представеният договор между "Стройнвест" ЕООД и "Елци" ЕООД е от 23.07.2013 г., а протоколът /акт обр. 19 за отчитане на извършените дейности е от 29.07.2013 г. и в рамките на 6 дни е записано, че са извършени изкопни работи на 3 709 куб. м. и са извозени земни маси с 273 транспортни курса, т. е. по 46 курса на ден. При проверка в информационния масив за подадена информация от общините относно декларирани превозни средства, е установено, че "Елци" ЕООД не е декларирало превозни средства. В публикувания в Търговския регистър счетоводен баланс към 31.12.2013 г. от дружеството са декларирани дълготрайни активи - земи, сгради и съоръжения, но няма декларирани машини, производствено оборудване и апаратура. На основание чл. 86 ЗДДС във връзка с чл. 27, ал. 2 ЗДДС и чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС е начислен ДДС за безвъзмездни доставки на услуги във връзка с констатирана употреба на активи за лични нужди извън икономическата дейност на дружеството. Установено е, че "Стройинвест" ЕООД е сключило договор за оперативен лизинг с "МОТО ПФОЕ" ЕООД за автомобил "ЛЕНД РОВЪР" с peг. № СВ 1525 AA, действащ за периода от м. 12. 2014 г. до м. 11. 2018 г. и съответно е упражнило данъчен кредит по месечните вноски за оперативен лизинг. Дружеството е декларирало, че автомобилът се използва за икономическата му дейност. Представени са данни от GPS система за проследяване - маршрути на движение, но не са представени пътни листове, заповеди за командироване, отчети за извършена работа, начислени разходи и платени разходи за командировъчни, свързани с използването на автомобил "ЛЕНД РОВЪР" с peг. № СВ 1525 AA за целите на извършваните облагаеми доставки. На основание чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 16 087, 35 лв. върху данъчна основа в размер на 80 436, 75 лв. /наемни месечни вноски по договор за оперативен лизинг и направени разходи за експлоатация - гориво/, представляваща данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че "Стройивест" ЕООД е ползвало данъчен кредит при придобиването на "Мерцедес MЛ 350" с peг. [рег. номер на МПС] по фактура № 116/29.05.2014 г., издадена от "ГАЛЕЯ 77" ЕООД в размер на 4 666, 67 лв. Ревизираното лице е декларирало, че автомобилът се използва за икономическата му дейност. Представена е пътна книжка и една командировъчна заповед за периода 02.03.2015 г. – 05.03.2015 г. Не са представени други заповеди за командироване, отчети за извършена работа, начислени разходи и платени разходи за командировъчни при използване на "Мерцедес MJЛ 350" за целите на извършените облагаеми доставки. Органите по приходите са констатирали, че в представената пътна книжка е посочено, че автомобилът е за служебно ползване и водачи на автомобила са били Л. Ричева и Н. М.. Съгласно дадените от Л. Ричева обяснения дейностите, които тя е извършвала, били ежедневни и навсякъде и не би могла да опише конкретни задачи за деня или една единствена задача и резултат от нея за определено пътуване. Посочила е също, че предвид динамиката на дейностите и продажбите, които осъществява, не е имала твърдо работно място. В ревизионното производство е установено, че от м. 02. 2016 г. до 02. 2017 г. включително, автомобилът е отдаден под на наем на "Техномайн" ЕООД с управител Н. М., за което са издадени фактури за наем и обезщетение на (стойност 23 300 лв. и е начислен ДДС в размер на 4 666 лв.). На основание чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 4 378, 05 лв. върху данъчна основа в размер на 21 890, 25 лв. На следващо място от органите по приходите е установено, че "Стройинвест" ЕООД е придобило недвижим имот - апартамент № 1 - 184, 31 кв. м. в гр. С., бул. "Б." ..№..., ет. ... /вх...дно антре, три спални, дневна, кухня, дрешник, две бани с тоалетни, тоалетна, коридори, тераса/ и паркомясто от ЗЗ, 99 кв. м. с НА № 128/21.12.2011 г. При придобиването от дружеството е приспаднат данъчен кредит в размер на 84 008, 06 лв. по фактури с № 1/24.11.2011 г. и № 2/21.12.2011 г., издадени от "Блубери Пропъртис Глобъл" ЕООД. Дружеството е декларирало, че имотът се е използвал за икономическата му дейност, както и че е отдаван под наем на "Пауерскрийун-България" ЕООД /отчетени приходи от наем на стойност 10 561, 50 лв. и начислен ДДС 2 112, 30 лв. за периода от м. 05. 2012 г. до 28.02.2014 г. /, "Техномайн" ЕООД /отчетени приходи от наем на стойност 10 000 лв. и начислен ДДС в размер на 2 000 лв. за периода от 01.12.2015 г. до 31.10.2016 г. / и Л. Ричева от м. 11. 2016 г. В хода на ревизията не са представени други доказателства за използването на актива извън периодите на отдаването му под наем за целите на извършваните облагаеми доставки. Органите по приходите са констатирали, че процесният актив - апартамент не е деклариран нито като адрес на управление, нито като адрес за кореспонденция, нито като адрес на офис на дружеството. Прието е, че ползваният актив (апартамент № 1, находящ се в гр. С., бул. "Б." ..№..., ет. ...) не е използван за независимата икономическата дейност на дружеството, а е за лична употреба на собственика в периодите, когато не е отдаван под наем, както и в периодите, когато е отдаден под наем - за частта, която не е отдадена под наем, като е налице безвъзмездна доставка на услуга за лични нужди. На основание чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 4 378, 05 лв. върху данъчна основа в размер на 21 890, 25 лв. За да отмени процесния РА относно отказаното право на данъчен кредит, съдът е приел, че наличните документи, както гласните доказателства, събрани в с. з. от 20.09.2019 г., в своя съвкупен анализ водят до извода за реално извършена доставка между "Стройинвест" ЕООД и "Елци" ЕООД. Административният съд е счел, че наведените доводи от органите по приходите за липса на кадрова и техническа обезпеченост са незначителни. Относно допълнително начисления ДДС за внасяне, съдебният състав се е позовавал на показанията на разпитаните по делото свидетели и констатациите на назначеното по делото вещо лице. Обосновал е изводи, че приетите писмени и гласни доказателства по делото не съдържат данни, които да основават извод или дори само индиция, че автомобилите са ползвани по някакъв конкретен начин от управителя на дружеството за цели, които са извън осъществяване на търговската дейност на "Стройинвест" ЕООД. В решението се излагат мотиви, че са достатъчни представените пътни листове за съответния автомобил, съставени въз основа на GPS системата му. По отношение на начисления ДДС за апартамент, съдът се е позовал на изслушаната СТЕ, като е приел, че IP адресите, ползвани за кореспонденция от дружеството са адресирани от апартамента, намиращ се в гр. С., бул. "Б." ..№..., ет. ..., което е достатъчно да обоснове извод за незаконосъобразност на изводите на проверяващите. Допълнително се е позовал и на показанията на разпитаните по делото свидетели като е приел, че апартаментът е ползван като административен офис. Р. е валидно и допустимо, но неправилно. Налице е твърдяната в касационната жалба неправилна преценка на събраните доказателства, което е довело до незаконосъобразни правни изводи. Необосновани са изводите на съда, че по процесните 2 бр. фактури е доказано реално осъществяване на доставката от "Елци" ЕООД, поради което са изпълнени изискванията по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит. Предмет на доставката е СМР. Установено е, че услугата фактически е осъществена на обекта, но е спорно кой я е извършил. Липсват доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставката. За изпълнение на доставката не е ползван подизпълнител. Липсват доказателства за разходите на доставчика за материали, консумативи и др. За разглеждания период дружеството няма декларирани машини, производствено оборудване и апаратура. Наличният ресурс на доставчика – 2 продавачи и ръководител, както и липсата на доказателства за ползвани машини са в противоречие с приетото от съда възможно извършване на изкопните дейност в твърдения обем – 46 курса на ден. Неправилно и необосновано е съдебното решение и в останалата част относно констатираната от органа по приходите употреба на активи за лична нужда и употреба извън икономическата дейност на дружеството. Липсват оперативни и счетоводни документи за какво са били използвани процесните МПС през ревизираните периоди. Не са представени пътни листове и командировъчни, отчети за извършена работа, начислени разходи и платени разходи за командировъчни, за да се установи реалното ползване на автомобилите за целите на независимата икономическа дейност на "Стройинвест" ЕООД. Налице са основанията за начисляване на ДДС по чл. 86 ЗДДС. Заприходяването като актив и начисляването на амортизации в случая е недостатъчно, тъй като липсват доказателства за използването на автомобила за икономическата дейност на търговеца – не са осчетоводени разходи за гориво, ремонт и др., не са съставяни пътни листове, не е водена пътна книжка. Тези обстоятелства, както и обстоятелството, че въпреки че ревизираното лице е със седалище и адрес на управление в гр. П., автомобилът "ЛЕНД РОВЪР" е със софийска регистрация, навеждат на извод, че същият е закупен на името на търговеца, за да се ползва право на данъчен кредит, а не с намерението да използва автомобила за стопанската си дейност. Една от предпоставките на общата разпоредба на чл. 69, ал. 1 ЗДДС, уреждаща правото на приспадане на данъчен кредит е, стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Тълкуване на чл. 168 от Директива 2006/112 е дадено, не само в цитираното от първоинстанционния съд решение от 16 февруари 2012 година по дело С-118/11 на СЕС, а и в последващото решение от 22 март 2012 година по дело С-153/11 г., в което СЕС е приел, че чл. 168, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив данък върху добавената стойност в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. В решението на СЕС се акцентира върху това в главното производство да се определи дали данъчнозадълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност и евентуално да прецени дали е налице измамна практика. При неустановяване, че процесният автомобил е използван за икономическата дейност на ревизираното лице – липса на пътни листове, разходи за гориво и др., то не е ангажирало доказателства, с които да се опровергаят констатациите на ревизионния акт, поради което неправилно първоинстанционният съд е мотивирал изводи за незаконосъобразност на РА. В тежест на жалбоподателя в първоинстанционното производство е било да докаже всички положителни предпоставки за възникване и законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит и това му задължение е по общите правила на доказването, според които, този който твърди положителни факти е длъжен да ги докаже, но това не се отнася до отрицателните, каквито са твърденията на приходните органи. Ревизираното лице е установило някои положителни предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, но не и за законосъобразното упражняване на правото на приспадане, като събраните доказателства говорят по-скоро за доста разпространената измамна практика за закупуване на автомобили на името на търговци, с цел ползване на право на данъчен кредит, водещо до значително намаляване на цената им. Както е посочено в т. 13 от цитираното решение от 16 февруари 2012 година по дело С-118/11 на СЕС, член 176 от Директивата ДДС гласи: Съветът единодушно, по предложение на Комисията определя разхода, по отношение на който ДДС не подлежи на приспадане. В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления и развлечения. Относно ползваният данъчен кредит при придобиването на "Мерцедес MЛ 350" с peг. [рег. номер на МПС]: при установеното, че съгласно представена пътна книжка наетият автомобил се ползва от управителя на дружеството за превоз на лицето до различни дестинации, което не попада в хипотезите на чл. 70, ал. 3, т. 2 ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, не е доказано вещта да се ползва за извършването на облагаеми доставки, което е условие по чл. 69 ЗДДС, без което не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит. Твърденията, че управителят на ревизираното дружество лично е изпълнявал задължения на дружеството, за която цел е използвал автомобила са подлежали на доказване пред съда по същество от лицето, което черпи изгодни за себе си правни последици от осъществяването на твърдените факти. Само евентуалното признание, че управителят е извършвал задачи, свързани с икономическата дейност на дружеството не е достатъчно, за да се приеме, че използването на автомобила е било за тези цели. За сметка на ревизираното лице са и последиците от недоказването на тези факти. По отношение на недвижимия имот изводите на съда са необосновани. Не са представени доказателства за използването на актива, извън периода на отдаването му под наем за целите на извършваните облагаеми доставки. Апартаментът не е деклариран нито като адрес на офис на дружеството, нито като адрес на управление или адрес за кореспонденция. От представеното по делото удостоверение за промени на постоянен адрес, издадено от Дирекция "Гражданска регистрация на населението" към Община П. се установява, че лицето Л. Ричева – управител на проверяваното дружество е регистрирано по постоянен адрес в гр. С., бул. "Б." ..№.... Неправилно са кредитирани и свидетелските показания, тъй като те не кореспондират с останалите доказателства по делото и е следвало да се ценят като дадени от заинтересовани лица. Тези показания са твърде общи и не установяват никакви конкретни факти, релевантни за правния спор. В заключение настоящата касационна инстанция приема, че за процесните автомобили и апартамент, за които е упражнено право на данъчен кредит от "Стройинвест" ЕООД е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, която е облагаема по своя характер. Съгласно посочената разпоредба, в случаите на доставка на услуги, данъчната основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Това са разходите, които са необходими за извършването на услугата, за които лицето е приспаднало данъчен кредит. В процесния случай при ползването на недвижимия имот това са направените разходи за консумативи, за които лицето е приспаднало данъчен кредит като електроенергия, вода, интернет, както стоките и услугите, свързани с поддръжката и ремонта на този имот и разходът за изхабяване. По отношение на предоставените автомобили за лични нужди, при определяне на данъчната основа в сумата на направените преки разходи правомерно са включени, както разходи за изхабяване, така и направените разходи през съответните данъчни периоди за стоките и услугите, за които дружеството е приспаднало данъчен кредит, свързани с поддръжка, ремонт и експлоатация. С оглед на изложеното и достигайки до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което жалбата срещу РА като неоснователна и недоказана да бъде отхвърлена. Разноски: С оглед резултата по спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски по делото в размер на 4317, 22 лв. - юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и държавна такса. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,