Решение № 10618 от 13.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14531/2014 г.

Решение № 10618 от 13.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14531/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Румен Михайлов Мирчев, действащ като ЕТ "РММ - Протос- Румен Мирчев", гр. Пещера срещу Решение № 1817 от 4.08.2014 г., постановено по адм. дело № 2984/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 131200308/14.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1057/21.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив в частта на допълнително определените данъчни задължения по ЗДДС за довнасяне в общ размер на 30 518,90 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в общ размер на 15 465,99 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, а от там и законосъобразно упражненото право на приспадане на данъчен кредит за тях. Намира, че първоинстанционният съд не е изложил мотиви досежно релевантните фактически констатации и правни изводи. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и връщане на делото за нова разглеждане, а в условията на евентуалност - отмяна на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 131200308/14.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1057/21.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив в частта, с която за Румен Михайлов Мирчев, действащ като ЕТ "РММ- Протос- Румен Мирчев", гр. Пещера са определени данъчни задължения по ЗДДС за довнасяне в общ размер на 30 518,90 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в общ размер на 15 465,99 лв. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че едноличният търговец не е начислил ДДС за всички налични към датата на дерегистрация по ЗДДС активи, за които е ползвал данъчен кредит. Установили са, че към датата на дерегистрация по ЗДДС наличните активи по сметка 304 "Стоки" са в размер на 6 871,30 лв., а по задбалансова сметка 999 - автомобил "Пежо" - 22 292,50 лв., като начисленият ДДС е единствено за стоки с данъчна основа - 779,52 лв. В следствие на това и на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС с РА е доначислен ДДС за наличните активи върху данъчни основи в размер на 6 091,78 лв. и 22 292,50 лв., предвид което дължимият данък е определен на сумата от 5 676,85 лв. Наред с горното с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тракийско цвете 2002" ЕООД, "Милекс" ЕТ, "Вал" ЕООД и "РММ Протос " ЕООД. Относно фактурата, издадена от "Тракийско цвете 2002" ЕООД с предмет на доставка "авансово плащане" в ревизионното производство е прието, че при липсата на доказателства за извършено авансово плащане и последваща доставка на стоки или услуги, не е налице данъчно събитие. За останалите фактури, издадени от "Тракийско цвете 2002" ЕООД е установено, че към тях са издадени ДКИ, които не са намерили отражение в дневниците за покупки, справката - декларация и счетоводните регистри на ревизираното лице. Поради това е преценено, че спорните доставки не са реално извършени и на основание на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 7 161 лв. за д. периоди м. 06., м. 08 и м. 09. 2007 г. Идентични констатации за неотразени в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени ДКИ са формирани и спрямо фактурите, издадени от "Милекс" ЕТ, с предмет - "други услуги - почистване". В резултат на това е прието, че доставките по тези фактури не са реално извършени и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 000 лв. за данъчен период м. 07.2007 г.; 3 000 лв. за д. п. м. 09.2007 г. и 5 716.74 лв. за д. п. м. 10.2007 г. Относно фактурата, издадена от "Вал" ЕООД, с предмет на доставката- "гориво" е преценено, че поради непредставянето на оригинала на фактурата не може да се установи вида на гориво, количество и неговата цена. Наред с това доставчикът не е представил изисканите му с ИПДПОТЛ документи, поради което и на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит. За фактурите, издадени от "РММ Протос" ЕООД, с предмет на доставките- "наем тежкотоварен автомобил" и "транспортна услуга" е констатирано, че доставчикът и ревизираният едноличен търговец са свързани лица, тъй като Румен Мирчев е и едноличен собственик на капитала на дружеството. Предвид изричната декларация на управителя на "РММ Протос" ЕООД, че за спорните доставките не са извършени разплащания и същите не са осъществени, с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е проведена съдебно - счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено от страните по делото и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Решаващият състав е обсъдил изводите на експерта в контекста на поставените въпроси, но в обобщение е приел, че те не обосновават извод за незаконосъобразност на обжалвания РА. Това заключение е формирано след обстойно позоваване на тълкувателно приложими поради сходство на фактическия състав решения на СЕС и е обусловено от обща преценка за липсата на ангажирани доказателства за реалното осъществяване на спорните доставки. Относно доначисленият ДДС за наличните стоки към датата на дерегистрацията съдът е счел, че при липсата на ангажирани доказателства кога са придобити активите следва да се приеме, че за тях е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и е приложима фикцията по чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно в частта относно начисления от органа по приходите при дерегистрацията по ЗДДС на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС данък за д. период м. 12.2009 г. в общ размер на 5676.85 лв., ведно с прилежащите лихви за забава. Основателни са касационните оплаквания, че при постановяването на атакувания съдебен акт в тази му част е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В нарушение на разпоредбата на чл. 171, ал. 4 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК първоинстанционният съд не е указал на страните доказателствената тежест, като същевременно е приел, че ревизираното лице следва да докаже един от елементите на фактическия състав, съдържащ се в хипотезата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. При изричното оспорване на положителните факти на ползване на данъчен кредит при закупуването на наличните активи не ревизираното лице, а органът по приходите носи доказателствената тежест за установяването им. Това обаче не е разяснено на страните и не е съобразено от решаващия състав, който поради неотделянето на спорното от безспорното необосновано е приел, че след като едноличният търговец не е установил твърдяния от него отрицателен факт, то са доказани предпоставките, обуславящи приложението на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Тъй като този извод е формиран при нарушение на съдопроизводствените правила, което ако не бе допуснато би могло да обуслови друга крайна воля на съда, то това процесуално опущение следва да се квалифицира като съществено. Поради това в тази му част решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да укаже на страните за кои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства, да установи упражнило ли е ревизираното лице право на данъчен кредит при придобиването на процесните активи и ако да - да изложи конкретни мотиви досежно размера на определената данъчната основа на тези активи към момента на дерегистрацията при съобразяване на приетото в Решението от 8.05.2013 г. на СЕС по дело С-142/12. В останалата си част решението е правилно. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата, че сами по себе си издадените фактури и счетоводното им отразяване при получателя са достатъчни да мотивират извод за реалното осъществяване на спорните доставки. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, се подчертава и от Съда на ЕС, който в своята практика многократно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Противно на аргументите в жалбата разпоредбата на 24, ал. 2 ЗЗД сочи, че транслативният ефект при договорите за продажба на вещи, определени по своя род, настъпва щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липсата на такова - когато бъдат предадени. В случая първоинстанционният съд, макар и с лаконични мотиви, правилно е приел, че ангажираните доказателства в своята съвкупност сочат за наличие на абсолютна симулация, обуславяща извод, че процесните доставки не са реално осъществени. Именно върху този въпрос е концентриран спорът между страните и въпреки, че решаващият състав отново не им е доказателствената тежест, то това процесуално нарушение не е рефлектирало върху правилността на съдебния акт в тази му част. При непредставянето на доказателства за предаването на стоките, за престирането на услугите, при издадени, но неотразени от получателя ДКИ и липса на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС за доставката от "Вал" ЕООД, посоченото процесуално нарушение не би могло да се квалифицира като съществено. Друг извод не следва и по отношение на правните изводи на съда относно фактурата за авансово плащане, издадена от "Тракийско цвете 2002" ЕООД. При липсата на доказателства за извършено плащане във връзка с последваща доставка обосновано решаващият състав е приел, че не е възникнало данъчно събитие и данъкът е начислен неправомерно. В този контекст освен разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС / в приложимата към 2007 г. редакция/ тълкувателно приложимо е и Решението по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C- 419/02, в т. 45 от което СЕО посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 6 ЗДДС/ представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело MacDonald Resorts, C - 270/09. Ето защо като е приел, че и по тази фактура не е възникнало данъчно събитие и с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд е постановил решение, което в тази му част не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение