Решение № 6372 от 14.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от И. Шапкаров 2016 ЕООД, чрез адв. Тодоров, срещу Решение 561 от 02.02.2022г., постановено по адм. дело 1090/2020 г. по описа на Административен съд София град. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е следвало да кредитира представените доказателства, които в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорните доставки на стоки и услуги. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение, отмяна на оспорения РА. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Минкова, в съдебно заседание оспорва основателността и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2900 лева. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-22221418007445-091-001/06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. София, в частта, потвърдена и изменена с Решение 1830/29.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на И. Шапкаров 2016 ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 19 061,60 лв. и лихви в размер на 3 116,94 лв. по фактури, издадени от: Панама Делишън ЕООД, Ай Би Консулт 2017 ЕООД, Ди Ли Я ЕООД, Евростил 2017 РБ ЕООД, Мениджмънт проект ЕООД и Иванова Строй 2017 ЕООД, и са определени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2017 г. корпоративен данък (КД) за довнасяне в размер от 5 228,79 лв. и лихви в размер на 713,20 лв. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че И. Шапкаров 2016 ЕООД е декларирал осъществяване на международен и вътрешен транспорт на товари и спедиторска дейност. Предмет на спорните доставки по фактурите, издадени от Панама Делишън ЕООД, Ай Би Консулт 2017 ЕООД, Ди Ли Я ЕООД, Евростил 2017 РБ ЕООД, Мениджмънт проект ЕООД и Иванова Строй 2017 ЕООД са ремонтни услуги на моторни превозни средства (МПС) и продажба на гуми. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки от издателите на процесните фактури. По отношение на Панама Делишън ЕООД е изложил, че нито във фактурите, нито в приложените към тях приемо-предавателни протоколи, стоките са индивидуализирани в достатъчна степен, което не позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена. Като косвено доказателство за нереалност на доставките посочва, че липсва отразяване на кредитни обороти по сметка 304 Стоки при доставчика. По отношение на другите доставчици е приел, че липсва достатъчно ясна конкретизация на вида на услугата, начин на формиране на цената, различните компоненти, послужили за определянето й. Административният съд е установил, че не е доказана кадрова обезпеченост на дружествата, за да могат да извършат фактурираните услуги. Че за част от тях са констатирани несъответствия касателно заплатените трудови възнаграждения на наетите по граждански договор лица. Констатирал е липсата на подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ. Счел е, че от фактурите и придружаващите ги документи остава неясно за кое моторно превозно средство се касае конкретният ремонт и не е посочен номер, марка или друга идентификация на ремонтираната част. Излага аргументи за наличието на непълни фактури по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12. Като косвени доказателства в подкрепа на заключенията си посочва, че при част от доставчиците липсват сметки за осчетоводяване на приходи от услуги и продажби на стоки. В обобщение съдът е приел, че не е установено извършването на спорните доставки на стоки и услуги от издателите на фактурите, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на получателя. С оглед установените обстоятелства, че фактурираните от посочените доставчици доставки на стоки и услуги не са реално извършени, при определяне на задълженията по ЗКПО съдът е констатирал наличието на основания по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО вр. чл. 26, т. 2 и т. 3 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат на отчетените разходи по фактури, издадени от спорните доставчици за 2017 г. Приел е, че разходите по процесните фактури не са документално доказани, тъй като се касае за доставки на стоки и услуги, които не са реално изпълнени и съответно, тези разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и е оставил РА в сила в тази му част. Така постановеното решение е валидно, допустимо и частично неправилно. В частта по ЗДДС: Обжалваното решение се явява неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата И. Шапкаров 2016 ЕООД срещу РА Р-22221418007445-091-001/06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена и изменена с Решение 1830/29.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на И. Шапкаров 2016 ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 5210 лв. и лихви в размер на 1058, 24 лв. по фактури 339/29.05.2017 г. и 312/28.04.2017г., издадени от Панама Делишън ЕООД, фактури 35/17.10.2017г., 36/18.10.2017г., издадени от Евростил 2017 РБ ЕООД и фактури 72/17.07.2017г., 5/27.06.2017г., 4/26.06.2017г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД. По отношение на фактури 339/29.05.2017 г. и 312/28.04.2017г., издадени от Панама Делишън ЕООД и фактура 36/18.10.2017г., издадена от Евростил 2017 РБ ЕООД, административният съд неправилно е приел, че не е конкретизиран вида на стоката, а че единствено е посочено, че гумите са регенерат. Касационната инстанция установява, както е посочено и в Решение 1830/29.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, че в приемо-предавателните протоколи към посочените фактури е посочен вида на гумите регенерат, размер на гумите 11,5 х 225 , респективно 11 х 22,5 , брой, единична цена. С оглед на това настоящата касационна инстанция не споделя извода на административния съд, че в приложените документи по делото липсва техническо описание на гумите и че нито в приемо-предавателните протоколи, нито във фактурите, стоките са индивидуализирани в достатъчна степен, което да позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена. В допълнение следва да се изложи, че липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не може да се вмени като отговорност на получателя, тъй като той не може да бъде държан отговорен за действията и/или бездействията на неговите доставчици. Негово задължение е да установи, че фактурираните му доставки, са действително осъществени, което означава, че следва да представи достатъчно категорични доказателства, че стоките (гуми) са му предадени. В този смисъл е и практиката на СЕС по дела С-324/11 (Gabor Toth), С-80/11 и С-142/11 (Mahagйben kft и Pйter Dбvid) и С-18/13 (Макс Пен), която не допуска да се откаже право на данъчен кредит, ако доставчиците по сделките не са имали кадрова, материална и техническа обезпеченост, освен ако получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че доставчиците му участват в данъчна измама. Твърденията за реалност на доставките са документално оформени налични са фактура и приемо-предавателен протокол, подписани от двете страни по доставката. Издадените фактури могат да заместят липсата на договори, което да установи възникнали облигационни правоотношения между страните по доставките. Предвид дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, тя изисква не да се прехвърля собственост, каквото е изискването на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а само правото на разпореждане, което означава, че е достатъчно за правото на данъчен кредит за получателя доставчикът му да е предал стоката, въпреки че той не е неин собственик. Установеното нередовно водено счетоводство на доставчиците не може да се отрази на реалността на доставката за получателя. В процесния случай реалността на доставките е доказана поради наличието на двустранно подписани документи между страните по доставките с посочени в тях вид на гумите, размер, брой, единична цена и място на доставка. По отношение на фактура 35/17.10.2017г., издадена от Евростил 2017 РБ ЕООД и фактури 72/17.07.2017г., 5/27.06.2017г., 4/26.06.2017г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД, настоящата касационна инстанция намира за неправилен извода на първоинстанционния съд, че липсва достатъчно ясна конкретизация на вида на услугата, начина на формиране на цената, различните компоненти за определянето ѝ. Неотносимо е към посочените фактури изложеното от административния съд, че не е описано за кой автомобил се касае конкретния ремонт, нито е посочен номер, марка или друга идентификация на ремонтираната част от автомобил, така че да се установи действителност на извършената услуга. Касационната инстанция установи, че предмет на фактура 35/17.10.2017г., издадена от Евростил 2017 РБ ЕООД е ремонт на хидравлични повдигачи на рено [рег. номер] . Предмет на фактура 72/17.07.2017г., издадена от Иванова Строй 2017 ЕООД, е ремонт на капаци ремарке [рег. номер] . Предмет на фактура 5/27.06.2017г., издадена от Иванова Строй 2017 ЕООД, е ремонт на влекач рено 365- камион кран стрела [рег. номер] . Предмет на фактура 4/26.06.2017г., издадена от Иванова Строй 2017 ЕООД, е ремонт на ремарке киогел [рег. номер] . В изброените фактури е изписан номер на ремонтираното МПС и е описан самият ремонтиран елемент. Във фактурите фигурират единична цена и брой. Налице са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. С оглед на това по отношение на тези фактури са неотносими доводите на първоинстанционния съд за наличие на непълни фактури. По отношение на тези фактури касационната инстанция намира, че изложените от решаващия състав съображения във връзка с липсата на доказателства за кадровата, ресурсна и техническа обезпеченост на доставчиците не са съобразени с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на СЕС по дела С- 324/11 и С - 18/13 г., които подчертават недопустимостта на национална практика, при която нередностите при доставчика са основание за отказ за признаване на претендираното данъчно предимство от получателя. СЕС уточнява, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. В конкретния случай изискванията, посочени в коментираните по-горе решения СЕС, за отказ на правото на приспадане на ДДС не са изпълнени, поради което РА неправилно е потвърден от съда в частта му на установените задължения за ДДС в размер на 5210 лв. и лихви в размер на 1058, 24 лв. по фактури 339/29.05.2017 г. и 312/28.04.2017г., издадени от Панама Делишън ЕООД, фактури 35/17.10.2017г., 36/18.10.2017г., издадени от Евростил 2017 РБ ЕООД и фактури 72/17.07.2017г., 5/27.06.2017г., 4/26.06.2017г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД. В тази част то е постановено при неправилно прилагане на материалния закон, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени актът. Обжалваното решение се явява правилно и законосъобразно в частта, с която е отхвърлена жалбата И. Шапкаров 2016 ЕООД срещу РА Р-22221418007445-091-001/06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена и изменена с Решение 1830/29.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на И. Шапкаров 2016 ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 13851,60 лв. и лихви в размер на 2058,70 лв. по фактура 20 50/06.09.2017г., издадена от Ай Би Консулт 2017 ЕООД; фактури 165/22.06.2018г., 178/26.06.2018г., 224/16.07.2018г., издадени от Ди Ли Я ЕООД; фактури 71/15.11.2017г., 78/17.11.2017г., 99/24.11.2017г. и 154/19.12.2017г., издадени от Евростил 2017 РБ ЕООД; фактури 70/23.08.2018г., 56/17.08.2018г., 115/17.09.2018г., 129/25.09.2018г., издадени от Мениджмънт проект ЕООД и фактури 88/24.07.2017г. и 80/21.07.2017 г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД. По отношение на отказания с РА данъчен кредит по посочените фактури с предмет различни ремонтни услуги на МПС: ремонт на заден мост ДАФ, ремонт на заден мост, ремонт на спирачна система, ремонт на двигател, ремонт на компресор, ремонт и смяна на главини на преден мост на влекач, ремонт на скоростна кутия рено, ремонт на скоростна кутия на влекач, ремонт на преден мост, ремонт на двигател, ремонт на главини, боядисване на ремарке, касационната инстанция възприема за правилно приетото от АССО за недоказаност на извършването на процесните доставки. С оглед характера и вида на услугите не се установява на кои точно превозни средства е извършен ремонтът. Това не се установява и от приемо-предавателните протоколи, в които само е посочена отремонтираната част, но отново няма отбелязване за кое конкретно МПС се отнася. По отношение на фактури 70/23.08.2018г. и 56/17.08.2018г., издадени от Мениджмънт проект ЕООД, с предмет материали и материали по опис , правилно административният съд е посочил, че така описания предмет не позволява да се установи дали са свързани с икономическата дейност на лицето. Следва да се допълни, че към тези две фактури не са представени описи или приемо-предавателни протоколи, за да се установи какви материали касаят. Правилно и законосъобразно административният съд е приел, че с оглед на така посочения предмет на фактурите, същите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата/стоката не се съдържа информацията, необходима за индивидуализация на съответната престация. В този смисъл правилно е позоваването на Решение от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, в което СЕС приема, че правото на приспадане на данъчен кредит може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В процесния случай, дори и от допълнителните приемо-предавателни протоколи не се установява в какво точно се изразяват услугите и по отношение на кои МПС са извършени. Следователно, изводът на АССО за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура 20 50/06.09.2017г., издадена от Ай Би Консулт 2017 ЕООД; фактури 165/22.06.2018г., 178/26.06.2018г., 224/16.07.2018г., издадени от Ди Ли Я ЕООД; фактури 71/15.11.2017г., 78/17.11.2017г., 99/24.11.2017г. и 154/19.12.2017г., издадени от Евростил 2017 РБ ЕООД; фактури 70/23.08.2018г., 56/17.08.2018г., 115/17.09.2018г., 129/25.09.2018г., издадени от Мениджмънт проект ЕООД и фактури 88/24.07.2017г. и 80/21.07.2017 г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД, с предмет - услуги/стоки, е правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото. Решението в тази му част следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО: С ревизионния акт на И. Шапкаров 2016 ЕООД в частта, потвърдена и изменена с Решение 1830/29.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, са определени задължения по ЗКПО за 2017 г. КД за довнасяне в размер от 5 228,79 лв. и лихви в размер на 713,20 лв. По изложените по-горе мотиви за доказана реалност на част от доставките, следва да бъде прието, че: Оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен в частта му за определените задължения по ЗКПО за 2018г. в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО общо със сумата от 26050 лв. по по фактури 339/29.05.2017 г. и 312/28.04.2017г., издадени от Панама Делишън ЕООД, фактури 35/17.10.2017г., 36/18.10.2017г., издадени от Евростил 2017 РБ ЕООД и фактури 72/17.07.2017г., 5/27.06.2017г., 4/26.06.2017г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД. С оглед заключенията на касационния състав по отношение на установените задължения по ЗДДС следва да се измени РА в частта на установени задължения за КД за 2017г. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. С оглед констатациите на настоящата инстанция за наличието на реални доставки по фактури 339/29.05.2017 г. и 312/28.04.2017г., издадени от Панама Делишън ЕООД, фактури 35/17.10.2017г., 36/18.10.2017г., издадени от Евростил 2017 РБ ЕООД и фактури 72/17.07.2017г., 5/27.06.2017г., 4/26.06.2017г., издадени от Иванова Строй 2017 ЕООД, следва да бъде намален декларирания счетоводен финансов резултат на И. Шапкаров 2016 ЕООД за 2017г. със сумата от 26 050 лева, представляваща сумата на данъчните основи на посочените фактури. Тази сума в размер на 26 050 лева следва да бъде призната за текущи разходи. С оглед на изложеното данъчният финансов резултат за 2017г. е в размер на 28838,26 лева /54 888,26 (установения ДФР от приходните органи) 26050 (сумата призната за текущи разходи с настоящото решение)/. Установеният КД за 2017г. се определя в размер на 2883,83 лева. Внесеният КД за 2017г. е в размер на 263,03 лева. Дължимият за довнасяне КД за 2017г. е в размер на 2620,80 лева. Лихвата върху така установените задължения за КД, изчислена с лихвен калкулатор на НАП възлиза на 359,66 лева. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АССО се явява неправилно в отхвърлителната му част относно установените задължения по ЗКПО за данъчен период 2017 г. относно определените задължения за корпоративен данък за разликата за главницата от 2620,80 лв. до 5 228,79 лв. и за лихвите за забава за разликата от 359,66 лв. до 713,20 лв. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК решението на съда следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт следва да бъде отменен в посочената му част. Решението на АССО следва да бъде оставено в сила, в частта с която е отхвърлена жалбата на РА Р-22221418007445-091-001/06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена и изменена с Решение 1830/29.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на И. Шапкаров 2016 ЕООД са определени задължения по ЗКПО за 2017 г. КД за довнасяне в размер от 2620,80 лв. и лихви в размер на 359,66лв. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски, тъй като не е направено искане. На ответника по жалбата следва да бъдат присъдени разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. За първоинстанционното производство дължимите разноски са в размер на 923,02 лева, а не както са присъдени 1374 лева. За касационното производство дължимите разноски са в размер на 1948,16 лева. С оглед на изложеното касаторът следва да бъде осъден да заплати на НАП разноски в размер на 1497,18 лева по компенсация. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение