Решение № 4389 от 7.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11110/2016 г.

Решение № 4389 от 7.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11110/2016 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на З. П. Г. с [фирма], подадена чрез процесуален представител против Решение № 1327 от 07.07.2016 г., постановено по адм. дело № 1465/2014 г. на Административен съд – Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговеца срещу ревизионен акт № 0201302333/25.02.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, частично потвърден с решение № 181/18.06.2014 г на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отмени в цялост процесният ревизионен акт, както и да бъдат присъдени разноските по делото.

Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище по основателността на касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и съобразно разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е основателна.

Предмет на касационен контрол е решение на АС-Бургас, с което е отхвърлена жалбата на З. П. Г. с [фирма], срещу РА в частта, в която е потвърден с решение на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък по:

• чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 6 602, 50 лева и лихва за просрочие - 4 338,18 лева; за 2008 г. в размер на 1 571, 20 лева и лихва за просрочие - 795, 39 лева; за 2009 г. - 621, 00 лева и лихва за просрочие - 243, 63 лева; за 2011 г. - 586, 11 лева и лихва за просрочие - 109, 21 лева; за 2012 г. - 938, 74 лева и лихва за просрочие - 78, 65 лева;

• за ДОО (годишно изравняване) за 2007 г. - 1911, 60 лева и лихва да просрочие - 2 160,87 лева; за 2008 г. - 3 220, 18 лева и лихва за просрочие - 2 827, 94 лева; за 2009 г. - 685, 36 лева и лихва за просрочие - 453, 74 лева; за 2011 г. - 396, 36 лева и лихва за просрочие - 100, 62 лева; за 2012 г. - 1 757, 40 лева и лихва за просрочие - 147, 22 лева;

• за ДЗПО (годишно изравняване) за 2007 г. - 708, 00 лева и лихва за просрочие - 800, 32 лева; за 2008 г. - 947, 11 лева и лихва за просрочие - 831, 75 лева; за 2009 г. - 263, 60 лева и лихва за просрочие - 174, 52 лева; за 2011 г. - 154, 84 лева и лихва за просрочие - 39, 30 лева; за 2012 г. - 686, 48 лева и лихва за просрочие - 57, 51 лева;

• за ЗО за 2007 г. в размер на 849, 60 лева и лихва за просрочие - 430, 09 лева; за 2008 г. - 1 136, 53 лева и лихва за просрочие - 575, 35 лева; за 2009 г. - 421, 76 лева и лихва за просрочие - 165, 46 лева; за 2011 г. - 247, 75 лева и лихва за просрочие - 46, 16 лева; за 2012 г. - 1098, 37 лева и лихва за просрочие - 92, 03 лева..

Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като ревизиращите са приели, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Административният съд е счел, че ревизионният акт е законосъобразен, издаден от компетентен орган и при спазване на специалните процесуални правила, разписани в чл. 122 и сл. от ДОПК. АС-Бургас е обосновал изводите си като приема за доказано наличието на обстоятелства, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което е приел, че фактическите констатации в РА следва да се считат за верни на основание презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът е анализирал част от събрани по време на данъчната ревизия доказателства и е приел РА в частта досежно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г. и ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. за законосъобразен. С излагане на общи мотиви, съдът е отхвърлил жалбата в тази й част.

В останалата обжалвана част, относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски - ДОО, ЗО и ДЗПО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и прилежащите лихви, решаващият състав е намерил РА за незаконосъобразен с позоваване на приложимостта на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 по т. д. № 3/2015 г. на Върховен административен съд. В резултат, на което съдът е отменил РА в тази му част. Отменителната част на съдебното решение не е обжалвана пред настоящата инстанция, предвид което в така посочената част решението е влязло в сила.

Така постановеното решение е неправилно и необосновано.

В хода на ревизията е било установено наличието на несъответствие между имущественото и финансово състояние на З. П. Г. с [фирма] с неговите приходи/доходи. Ревизираното лице се е домогвало да обори констатацията на органа по приходите с множество доказателства, част от които не са обсъдени от първоинстанционната инстанция.

Неправилно съдът е счел, че началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2007 г. следва да бъде 0, 00 лв. Налице са доказателства установяващи притежаването на средства в размер на 7 000 лв. представляващи заем предоставен от брата на З. Г. – Д. Г.. За притежаване, на които са представени разписка от 26.12.2006 г. (стр. 106), подписана от РЛ, че е получил от брат си сочената сума безвъзмездно, договор за паричен заем от 01.12.2006 г. сключен между майката З. Г. и брата Д. Г. за предоставяне на сума в същият размер, а именно 7000 лв. (стр. 546). Така предоставения заем е следвало да даде отражение в паричния поток на З. Г., като бъде отнесен като начално салдо към 01.01.2007 г.

Обосновано съдът е приел, че по отношение на останалите двадесет договора за заем, сключени между РЛ и множество трети лица, представени едва в последното открито съдебно заседание пред първоинстанционния съд – 08.06.2016 г., че не е доказано получаването на твърдените суми в общ размер от 60 000 лв. Въз основа на представените документи едва в края на първоинстанционното производство и невъзможността да се изследва финансовата обезпеченост на заемодателите, съдът правилно е приел, че същите не могат да бъдат приети за достоверни.

Необсъдено е останало твърдението на касатора досежно получени средства в размер на 200 000 лв., безвъзмездно предоставени от майката на ревизираното лице – З. Г. (100 000 лв. на 06.03.2007 г. и 100 000 лв. на 10.03.2007 г.). Представени са обяснения на майката от 15.08.2013 г., нотариален акт № 67 от 05.03.2007 г., т. II, рег. № 2690, дело № 207 от 2007 г. за продажба на недвижим имот на стойност 471 000 лв., разписки подписани от З. Г. за получени суми от купувача по НА, декларация от РЛ по уведомление изх. № Р-13-2734/16.09.2013 г. за предоставените от майка му парични средства в размер на 200 000 лв. Паралелно с това е хода на проверката извършена на брата на ревизираното лице – Д. Г., приключила с издаване на ревизионен доклад № 1300126/04.04.2013 г., са представени доказателства за предоставени от З. Г. безвъзмездно парични средства в размер на 450 000 лв. Представени са декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, в която в графа получени кредити/заеми фигурира сумата от 450 000 лв. – дарение от З. Г., декларация от последната за даряването на сина си Д. Г. на сума в размер на 450 000 лв. за лично ползване, които средства е посочила като получени от продажба на недвижим имот, като отново е представен НА № 67 от 05.03.2007 г., т. II, рег. № 2690, дело № 207 от 2007 г. за продажба на недвижим имот на стойност 471 000 лв. Следва да бъде посочено че сумата от 450 000 лв. е дала отражение в приходната част на изготвения паричен поток в РД, издаден на Д. Г. – брат на РЛ, респективно е приета от органа по приходите за действително предоставена. С писмените бележки депозирани от жалбоподателя е посочено, че З. Г. е получил от майка си 200 000 лв. и се домогва да докаже, че дори да има дублиране на суми предоставени от майката, следва те да бъдат разделени между двамата братя, а не да се прехвърлят в приход само на единия от тях. Сочените доказателства и изложените доводи са подминати от съда, като досежно тях липсват каквито и да било констатации и установявания.

Установено е, че З. Г. е женен (в брак с Д. Г.), като семейството има едно дете – А. Г. (непълнолетна). Няма данни РЛ да живее отделно от семейството си. При това положение той е формирал домакинство предвид, което е следвало разходите на домакинство по данни от НСИ да бъдат разделени на две между него и съпругата му, а не както органът по приходите е отнесъл целия разход на домакинство в разходната част на паричния поток на ревизираното лице. Това погрешно изчисление не е било съобразено от съда и разходът на домакинството е останал непроменен, независимо от даденото заключение по назначената ССЕ. Действително от статистическия разход формиран от НСИ следва да бъде приспаднато перото – "Жилища, вода, електроенергия и горива за битови нужди", тъй като са налице данни за реално платени такива от РЛ, същото правилно е съобразено от съда, но разхода на домакинството следва да бъде редуциран и с 1/2, като намаляването следва да е за всяка една от процесните години.

В открито съдебно заседание пред настоящата инстанция процесуалния представител на касатора излага довод, че данъчната администрация възприема, че началното салдо трябва да е поне равно на определената от статистиката на НСИ минимална издръжка за живот.

Неоснователен е доводът на касатора, че данъчна печалба на [фирма] за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. е използвана като служебен аванс от физическото лице - З. Г.. Действително горестоящият орган – директорът на дирекция "ОДОП" е отменил частично РА с постановеното решение. През 2007 г. търговецът е реализирал загуба в размер на 86 001, 84 лв., която на основание чл. 70, ал. 2 от ЗКПО е следвало да пренесе до изчерпването й през следващите 5 години от възникването. Касаторът е посочил, че за реализираната печалба през посочените по-горе 2008 г., 2010 г. и 2011 г. не е подлежал на облагане и същата е използвана за служебен аванс. В хода на съдебното производства са назначени основна и две допълнителни съдебно-счетоводни експертизи, като вещото лице е посочило, че по счетоводните документи на ЕТ не са намерени данни за извършени плащания от страна на [фирма] към собственика З. П. Г.. Идентична е констатацията и на поставените въпроси на втората допълнителна експертиза дали са налице изплащани от касата на [фирма] суми към съдружника З. П. Г. за ревизирания период и предшестващите го 2000 г. -2006 г. Предвид което се явява неоснователно твърдените за използван служебен аванс.

Настоящият касационен състав намира, че първоинстанционният съд не е съобразил и не е разглеждал доказателствата в тяхната съвкупност. Неустановяването на всички относими към спора факти е в резултат от допуснато съществено процесуално нарушение от решаващият съд при постановяване на решението, изразяващо се в игнориране на част от събраните по делото доказателства. Съдът е нарушил и правилата на доказателствената тежест. Тези съществени процесуални нарушения препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, т. е. за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и осигуряване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти.

Предвид изложеното, дължима е отмяна на решението на съда в частта на изводите по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г. и относно задължителните осигурителни вноски за периодите 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. с оглед констатациите на настоящата инстанция за необходимост от преизчисляване на данъчните основи за всяка една от процесните години. В тази част е налице пречка за осъществяване ефективен касационен контрол на първоинстанционното решение, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС. При новото разглеждане на делото следва служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК, вр. пар. 2 от ДР на ДОПК да се допусне изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, която при съобразяване на начално салдо към 01.01.2007 г. формирано по статистически данни на НСИ и с включване на предоставения от Д. Г. заем в размер на 7 000 лв., при намаляване на половина размера на разходите за домакинство, формирани от НСИ, тъй като РЛ се намира в брак със съпругата си Д. Г.. Допълнителна задача следва да се постави и относно получените средства от майката на ревизираното лице - З. Г., в какъв размер са те. Едва тогава да се прецени налице ли са били основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, как са определени данъчните основи за всеки един данъчен период, да се изложат мотиви досежно установяването на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ, респективно за задължителните осигурителни вноски за периодите 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. и дали всяко от посочените установявания е законосъобразно.

В частта на определените задължителните осигурителни вноски за 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. решението е неправилно. На основанието на което е отменил ЗОВ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е следвало да бъде отменен РА и в частта на установените задължения за ЗОВ за периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. Същите не са дължими, предвид правния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която е насочена към определяне на осигурителни вноски по реда, по който се определя данъка по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. В този смисъл е и решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС.

Предвид изложеното в тази част решението следва да бъде отменено с постановяване на отмяна на РА в частта на установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. в размер на 99, 87 лв. и лихви в размер на 23, 26 лв.

При този изход на спора, разноските присъдени в първата инстанция в полза на жалбоподателя следва да бъдат допълнени с такива в размер на 19, 31 лв. съобразно уважената с настоящото решение, част. Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта на присъдените в полза на данъчната дирекция разноски в размера над 896, 45 лв. до пълния присъден такъв от 901, 81 лв. В останалата част, досежно разноските следва да се произнесе съдът при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,