Решение № 3704 от 8.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 333/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, чрез процесуалния му представител главен юрисконсулт С. Мирчева, срещу Решение 22996 от 11.11.2024 г., постановено по адм. дело 11037/2022 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което по жалба на Б. П. Б. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221921006809-091-001 от 15.07.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в потвърдената му с Решение 1788 от 14.11.2022 г., издадено от заместник директор на дирекция ОДОП гр. София, в онази му част, с която по отношение на Б. са установени допълнително задължения за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на едноличен търговец (ЕТ) за данъчни периоди 2018 г. и 2019 г. в общ размер, възлизащ на 2 820,02 лева главница и лихви за забава в размер на 961,56 лева, вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се за 2018 г. и 2019 г. в общ размер, възлизащ на 2 496,00 лева главница и лихви за забава в общ размер на 821,18 лева, както и вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващи се за 2018 г. и 2019 г. в общ размер, възлизащ на 7 508,16 лева главница и лихви за забава в размер на 2 495,40 лева. С обжалваното решение в полза на Б. са присъдени и разноски в размер на 450,00 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение поради постановяването му при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът излага аргументи, че въпреки че ревизираното лице не е било регистрирано като ЕТ, е извършвало редовно и с цел реализиране на приходи (доходи) продажба на апартаменти, поради което има качествата на ЕТ, като според касатора именно броят на извършените покупки, съответно - продажби на недвижими имоти обосновават системност и наличие на търговска дейност, респективно - приложимост на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Изложени са доводи, че в подкрепа на този извод е и липсата на регистрирани трудови договори, тъй като този факт представлявал още една индикация, че покупко-продажбите са основен доход на Б. през процесните данъчни периоди - 2018 г. и 2019 г. Предвид изложеното съдебното решение било необосновано и в частта на установените задължения по КСО и ЗЗО по причина, че лице, подлежащо на облагане като търговец, независимо, че не е регистриран като такъв по ТЗ, има качества на самоосигуряващо се лице, за което подлежи на задължително осигуряване по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2, чл. 6, ал. 9, чл. 157 и чл. 158 от КСО, както и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. В заключение моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което да потвърди обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски за държавна такса за касационната инстанция в размер на 137,00 лева, а също и на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 3 878,42 лева съгласно представен списък с разноските. Ответната страна Б. П. Б., чрез своя процесуален представител адв. Димитрова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество, а също и в писмени бележки. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. С решението си АССГ е отменил по жалба на Б. П. Б. РА Р-22221921006809-091-001 от 15.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в потвърдената му с Решение 1788 от 14.11.2022 г., издадено от заместник директор на дирекция ОДОП гр. София, в онази му част, с която по отношение на Б. са установени допълнително задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди 2018 г. и 2019 г. в общ размер, възлизащ на 2 820,02 лева главница и лихви за забава в размер на 961,56 лева, вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се за 2018 г. и 2019 г. в общ размер, възлизащ на 2 496,00 лева главница и лихви за забава в общ размер на 821,18 лева, както и вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващи се за 2018 г. и 2019 г. в общ размер, възлизащ на 7 508,16 лева главница и лихви за забава в размер на 2 495,40 лева. Със същото решение в полза на Б. са присъдени и разноски в размер на 450,00 лева. За да постанови този резултат, по отношение на годишния и авансов данък по ЗДДФЛ за 2018 г. и 2019 г. съдът е приел, че от фактическите установявания по спора не може да бъде формиран извод за извършвана от Б. търговска дейност. Решаващата инстанция, позовавайки се на т. 36 и т. 27 на Решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10 на СЕС, е приела, че броят на разпоредителните сделки не е достатъчен, за да бъде определена извършената от ревизираното лице дейност като търговска, като доколкото доходите от продажбите са декларирани и обложени съгласно подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, то същите не следвало да се облагат допълнително по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Аналогични са и изводите по отношение на декларираните през 2018 г. от Б. в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ доходи от извън трудово правоотношение, които според съда - също не отговаряли на критериите за търговска или стопанска дейност. На последно място е прието, че доколкото за ревизираните периоди 2018 г. и 2019 г. Б. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирал придобитите доходи от продажба на недвижимите имоти, а също и тези, извън трудови правоотношения, като съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е внесъл дължимия след приспадане на нормативно признатите разходи данък, то липсвали основания за определяне на допълнителни задължения за осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДОО и за ЗЗО. Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения РА и основателност на жалбата. Решението на Административен съд София - град e валидно и допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят и от настоящата инстанция. Спорът пред настоящата касационна инстанция се свежда до това дали осъществените от Б. сделки с недвижими имоти и строителни услуги следва да се считат за търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ и съответно подлежат ли на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 във връзка с чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Понятието търговец е дефинирано в чл. 1 от ТЗ, като това е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. Търговска ще бъде както дейността, осъществена систематично и интензивно в определен момент от съответен данъчен период, така и дейност, осъществявана систематично и регулярно през целия ревизиран период (напр. по няколко покупки и продажби през всяка година), но и в двата случая следва да е насочена към реализиране на печалба и установяване на трайни доходи, доколкото именно това я различава от обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот и вещи, което не съставлява икономическа дейност. Следва да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с оглед използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на услуги, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество например дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация, които критерии се извличат от практиката на СЕС решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10 (т. 36, т. 37, т. 39 и т. 40). Макар и броят на продажбите сами по себе си да са обективни критерии, същите следва да се преценяват ведно с останалите относими критерии осъществявани от субекта дейности по привеждане на имотите в търговски вид (строеж, благоустрояване), по предлагане на имотите чрез съответните способи за това, при наличие на установена цел за получаване на печалба, извличане на облага при наличие на значителна разлика между покупна и продажба цена и извършване на сделките в не големи периоди от време, при данни за редовен приход със същия характер, както и на други относими обстоятелства според спецификата на казуса. В конкретния случай, за да установят допълнителни задължения в тежест на Б., приходните органи са приели, че за 2018 г. Б. е придобил 4 недвижими имота, за продажбата от които е декларирал доходи, като е установено, че апартамент с НА от 31.07.2018 г. е продаден за 58 674 лева при цена на придобиване 60 630 лева; апартамент с НА от 09.10.2018 г. е продаден за 34 000 лева при цена на придобиване 50 000 лева; апартамент с НА от 23.10.2018 г. е продаден за 30 000 лева при цена на придобиване 29 337 лева; апартамент с НА от 17.12.2018 г. е продаден за 35 000 лева при цена на придобиване 36 000 лева. Декларирани са и доходи от друга стопанска дейност в размер на 42 000 лева. През 2019 г. е установено, че Б. е придобил 2 недвижими имота, от чиито продажби е декларирал доходи, като според установяванията апартамент с НА от 19.04.2019 г. е продаден за 24 000 лева при цена на придобиване 24 000 лева, а апартамент с НА от 21.08.2019 г. е продаден за 9 900 лева при цена на придобиване 9 300 лева. Настоящият съдебен състав счита, че по делото не се установява лицето да е участвало активно на имотния пазар, рекламирайки дейността си и извършвайки подобрения в обектите, поради което извършените от Б. разпоредителни сделки не могат да бъдат квалифицирани като търговски. Следва да бъде посочено, че при разрешаването на този фактически въпрос първостепенният съд се е съобразил с критериите, изведени както в практика на ВАС, така и в тази на СЕС, във връзка с което е прието, че Б. не е осъществявал дейност като търговец по смисъла на ТЗ. В този ред на мисли не може да бъде споделена тезата на касатора, че броят на продажбите, респективно - извличането на печалба, са водещи критерии, предвид установените други факти по казуса. По разяснението, дадено от Съда в т. 37 от решението по дело С-246/08, дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение, като броят и мащабите на продажбите не са определящи. Същественото е, че Б. е действал като участник в оборота, който не е предприел активни действия за продажбата на имотите, поради което и не може да се приеме че е осъществил дейността си по търговски начин (в този смисъл вж. т. т. 37 - 40 от решението на Съда по съединени дела С-180/10 и С-181/10, което макар и да касае приложното поле на системата на ДДС, извежда основаните критерии за квалифициране на дейността като независима икономическа, а те очевидно не са налице). Предвид изложеното правилно административният съд е приел, че по отношение на ревизираното лице незаконосъобразно с процесния РА са установени данъчни задължения по реда на чл. 48, ал. 2 във връзка с чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Наред с това следва да бъде посочено, че недоказаното от органите по приходите наличие на недеклариран облагаем доход от ревизираното лице води и до извода за липса на материалноправните предпоставки за установяване на допълнителни задължения за осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДОО и за ЗЗО. Ето защо обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен и в частта за установените и определени задължения за ДОО и за ЗЗО, както и правилно е приел и първоинстанционният съд. След като е достигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, Административен съд София - град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски за касационния жалбоподател не се дължат, а такива не следва да се присъждат и на ответника по касация, доколкото не са поискани и доказани. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,