Решение № 4123 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 975/2016 г.

Решение № 4123 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 975/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. и от П. З. Г. от гр. П. срещу Решение № 2450/3.12.2015 г., постановено по адм. дело № 2139/2015 г. по описа на Административен съд - П.. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16001614000873-091-001 от 8.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 620 от 3.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- П., в частта, в която на П. З. Г. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер над 1 147,13 лв. до пълния размер на задължението от 1 334,81 лв. и лихви над 590,55 лв. до пълния им размер от 687,17 лв., за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 413,83 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 170,33 лв., както и в частта, с която са установени задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и ЗО за 2009 г. и 2010 г. и отхвърлена жалбата срещу РА в останалата и част. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен РА, в частта на установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., както и в частта на установени задължения за ЗОВ за 2009 г. и 2010 г., като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на П. З. Г. срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. К. П. З. Г., оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, в частта на установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 147,13 лв. и лихви в размер на 590,55 лв., като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-16001614000873-091-001 от 8.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 620 от 3.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- П., с който на П. З. Г. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 334,81 лв. и лихви в размер на 687,17 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 413,83 лв. и лихви в размер от 170,33 лв., както и задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и ЗО за 2009 г. и 2010 г. с конкретно посочени в РА размери. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. С решението си, АС - П. е отменил РА, в частта относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер над 1 147,13 лв. до пълния размер на задължението от 1 334,81 лв. и лихви над 590,55 лв. до пълния им размер от 687,17 лв., за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 413,83 лв. и лихви в размер на 170,33 лв., както и в частта, с която са установени задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и ЗО за 2009 г. и 2010 г. и отхвърлил жалбата на П. З. Г. в останалата, потвърдена с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - П. част на РА. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички спорни въпроси по отношение установеното превишение на разходите над доходите на ревизираното лице за 2009 г. и 2010 г., каквито са били въпросите за началното салдо към 01.01.2008 г., основанието за включване в приходната част на паричните потоци на суми по разписни касови ордери (РКО), издадени от М. К., основанието за изключване от разходната част на паричния поток за 2009 г. на декларираните в ГДД от ревизираното лице заеми в общ размер от 19 665 лева, в резултат на което обосновал правни изводи, че за ревизираният период 2009 г. се доказва основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а такова не се установява за 2010 г. За да обоснове тези изводи, на първо место АС - П. е приел, че правилно с РА е определено нулево начално салдо към 1.01.2008 г. и начално салдо към 1.01.2009 г. в размер на 5 064, 55 лева. Този извод е обоснован с факта, че ДЗЛ макар да е декларирало в хода на ревизията налични суми към 1.01.2008 г. в размер на 22 000 лева, като получени от майка му и тъща му, не е ангажирало доказателства в подкрепа на това си твърдение. Приел е за основателно твърдението на ДЗЛ, че в приходната част на паричния поток за 2009 г. следва да се включи сумата от 3 780 лева, представляваща сбора на получените суми по 9 броя РКО от М. К.. Изложил е съображения, че неправилно приходната администрация е изключила от приходната част на паричния поток за 2009 г. посочената сума от 3780 лева, след като за 2008 г. е признала като приход всички суми, получени от ДЗЛ по РКО от М. К.. Приел е за неоснователно твърдението на ДЗЛ, че от разходната част на паричния поток за 2009 г. следва да се изключи сумата от 19 665 лева, представляваща сбора от декларирани в ГДД за 2009 г. на ДЗЛ предоставени заеми на С. О. и Д. Т.. Обсъдил е представените от страна на ревизираното лице два броя записи на заповед, подписани от ДЗЛ към С. О. и Д. Т. с посочени дължими суми съвпадащи с тези посочени като заем в ГДД, но е обосновал правен извод, че същите не доказват твърдението на ревизираното лице, че сумите не са предоставени в заем. По изложените съображения, съдът не е кредитирал с доверие заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, тъй като по възраженията на ревизираното лице е признал за доказани единствено приходи в размер на 3 780 лева, получени от същия по РКО от М. К.. Въз основа на изложените съображения, административния съд е обосновал правни изводи, че за 2009 г. се установява превишение на разходите в размер на 14 405,60 лева, поради което и при определяне на данъчната основа с установеното превишение и дължимите осигурителни вноски, изчислил дължимия данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1 147,13 лева, ведно със съответните лихви в размер на 590,55 лева, поради което отменил РА за задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и лихви над така установените суми. За 2010 г., съдът възприел изводите на приходната администрация за включване на суми в приходната и разходната част на паричния поток, но посочил, че съгласно РД, приходите са в размер на 23 230 лева, а разходите са в размер на 16 468,51 лева, поради което не е налице установен недостиг на парични средства на годишна база. Посочил е, че приетите от приходната администрация доходи с неизяснен произход в размер на 5 677,17 лева всъщност представляват сбора от отрицателните салда за някои от месеците на 2009 г., поради което на годишна база не се установява недостиг на парични средства, поради което приел за незаконосъобразно определен с РА дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и лихви за 2010 г. По отношение на установените задължения за ЗОВ за 2009 г. и 2010 г., административния съд е приел, че определянето с РА на задължения за ЗОВ за периода 2009 г. и 2010 г. по реда на чл. 124а от ДОПК - т. е. преди влизане в сила на нормата, е незаконосъобразно, поради което отменил РА в тази му част. Обжалваното решение е правилно. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - П., настоящият съдебен състав счита, че същата е неоснователна по следните съображения: Неоснователно е възражението в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно приел за установено, че ДЗЛ е получило през 2009 г. допълнителни приходи общо в размер на 3 780 лева по РКО от М. К. с твърдения, че тези РКО са представени едва след издаване на РА. Правилно съдът е приел за установено предаването на сумите по РКО, издадени М. К. на ДЗЛ и през 2009 г., след като всички представени РКО от 2008 г. за предаване на суми между същите лица са кредитирани с доверие от органа по приходите в същото ревизионно производство, в резултат на което недостиг на парични средства за 2008 г. с РА не е установен. Ето защо правилно съдът е приел, че сумата от 3 780 лева следва да се включи в проходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2009 г., което обуславя увеличение на приходната част за посоченият период, както и установеното в по-нисък размер превишение на разходите за 2009 г., а от там и по-нисък размер на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. Неоснователно е възражението в касационната жалба срещу решението в частта, с която е отменен РА, в частта на установено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. В случая органът по приходите е направил паричен поток на постъпленията на парични средства и на изразходвани парични средства за 2010 г., като при изготвянето му в годишен аспект при формиране на данъчната основа са съобразени конкретните моменти, в които паричните средства са излезли от патримониума на лицето и всички последващи постъпления на парични средства през съответната година представляват бъдеща финансова разполагаемост за разплащания от страна на лицето, но не влияят на вече извършени до съответния момент разходи. Формираните отрицателни разлики е приел за парични средства с неизяснен произход към момента, в който фактически са извършени и следва да участват при формиране на основата за облагане по реда на чл. 122 ДОПК за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. В съответствие с материалния закон, първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите не е взел предвид, че ЗДДФЛ предвижда облагането на доходите да се извършва на годишна база. Независимо, че облагането се извършва по особения ред на чл. 122 от ДОПК, изчисляването на данъка следва да се извърши в съответствие с материалния закон, в който е предвиден. Съгласно чл. 48 ЗДДФЛ размерът на данъка се определя върху годишната данъчна основа. След като ЗДДФЛ регламентира размерът на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ да се определя за календарната година, при данъчна основа за съответната календарна година, незаконосъобразно органите по приходите са приели, че към определена дата е налице отрицателна величина, формирана от направените разходи до тази дата и съобразяване на доходите му до този момент, която сума са следва да е такава с неустановен произход, като не са съобразили извършените разходи и получени доходи към края на ревизирания период - 31-во число на м. 12 за 2010 г., т. е. не са съобразили извършените разходи и получени доходи за цялата календарна година. С оглед на гореизложеното, за целите на облагането по ЗДДФЛ независимо, че облагането се извършва по особения ред, органите по приходите е следвало да извършат анализ на паричните потоци за цялата 2010 г. на годишна база. Отделно от това по делото не е имало спор и това е прието в РД, че изчислени на годишна база разходите на ДЗЛ за 2010 г. не надвишават приходите му за същата година. С оглед гореизложеното, като е отменил РА в частта на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., съдът е постановил решението си при правилно приложение на материалния закон. Неоснователно е възражението в касационната жалба срещу решението в частта, с която е отменен РА, в частта на установени задължения за ЗОВ за 2009 г. и 2010 г. Изводите на съда за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК спрямо данъчни периоди преди влизането й в сила - 15.02.2011 г. са в съответствие с приетото от ОСК на ВАС Решение по Тълкувателно дело № 3/2015 г. Като е приел, че в частта на определените задължения за държавно обществено осигуряване, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване за периодите 2009 г. и 2010 г., РА е незаконосъобразен и е отменил същия, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част също следва да бъде оставено в сила. По жалбата на П. З. Г., настоящият съдебен състав счита, че същата е неоснователна по следните съображения: Неоснователно е възражението в касационната жалба, че съдът неправилно възприел тезата на приходната администрация, че в разходната част на паричния поток за 2009 г. следва да се включи сумата от 19 665 лева, представляваща сбора от декларирани в ГДД на ДЗЛ предоставени заеми на С. О. и Д. Т., след като липсвали конкретни доказателства за предаване на сумите по договор за заем. Настоящата инстанция счита, че след като безспорно е установено по делото, че ДЗЛ в подадената ГДД за 2009 г. е декларирало непогасени остатъци от предоставени на С. О. и Д. Т. парични заеми в размер на 1 165 лева към първия и в размер на 18 500 лева към втория или общо в размер на 19 665 лева, то правилно тази сума от 19 665 лева е включена в разходната част на паричния му поток за 2009 г. Правилно съдът е приел, че този извод не може да се разколебае от твърдението на ревизираното лице, че в действителност не било предоставило заема, в каквато насока сочи като доказателства записи на заповеди, издадени от него към тези лица през 2009 г. със същите размери на задълженията, посочени в ГДД за 2009 г. Независимо от издадените записи на заповед от страна на ДЗЛ, то след като собственоръчно е декларирало в ГДД за 2009 г. предоставен паричен заем, то размера на този заем правилно е включен в разходната част на паричния му поток за 2009 г. По изложените съображения, настоящата касационна инстанция счита, че оспореното решение не страда от посочените в касационните жалби пороци, поради което като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,