Решение № 8171 от 3.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2281/2019 г.

Решение № 8171 от 3.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2281/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на М. Йорданова от [населено място], чрез адв. И. Цанев против решение № 2502/21.12.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 78/2018 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р-03001715008388-091-001/4.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 215/15.07.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост на обжалваното съдебно решение. Конкретните доводи се отнасят до незаконосъобразност на изводите за наличие на основания за приложение на чл. 122, ал. 1 ДОПК и определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Касаторът твърди, че съдът е направил погрешни фактически констатации и правни изводи, че жалбоподателката, в качеството на земеделски производител не е декларирала приходи от продажба на селскостопанска продукция. Сочи, че твърдението за влагане на произведената през 2011 година пшеница като семена е за следващите три стопански години, а не само за следващата стопанска година 2011-2012, както е приел съда. Сочи, че не е налице противоречие между дадените писмени обяснения в хода на ревизията и тези, дадени при извършените предварителни проверки. Обстоятелствата, посочени от ревизираното лице са проверени и потвърдени от заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Поддържа доводи, че по делото е доказана продажбата през 2014 г. и 2015 г. на селскостопанската продукция произведена през ревизираните периоди, както и факта на съхранението й до момента на отчуждаването. Искането е за отмяна на решението и отмяна на обжалвания ревизионен акт, в частта над посочените от вещото лице суми по т. 7. 2 от основното заключение. Претендира разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна, чрез процесуалния си представител гл. юрк. К. Димова, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение. Съображенията са изложени в представена по делото писмена молба от 23.04.2019 г.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна обжалва определение № 250/28.01.2019 г. на Административен съд - Варна по адм. дело № 78/2018 г., с което е отхвърлена молбата му с правно основание чл. 248, ал. 1 ГПК за изменение на решение № 2502/21.12.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 78/2018 г. в частта за разноските с искане за отмяната му и присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.

М. Йорданова оспорва частната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представено по делото писмено възражение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и основателност на частната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

С оспорения ревизионен акт на М. Йорданова от [населено място] са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 година в размер на 7 503 лева и съответните лихви от 3 256. 67 лева, за 2012 г. - в размер на 8 705 лева и съответните лихви от 3 041. 89 лева и за 2013 г. - в размер на 9 388 лева и лихви от 2 257. 91 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като в ревизионния акт е обосновано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Органите по приходите са установили, че ревизираното лице е получило по банковите си сметки общо 19 660. 18 лева, за които не сочи доказателства, че представляват необлагаем доход или са получаване на друго правно основание, изключващо облагането. Определили са данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходи от друга стопанска дейност - от продажба на селскостопанска продукция и доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, които са включили в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 15348/13.12.2017 г. по адм. дело № 14148/2016 г. е отменил решение № 2160/1.11.2016 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2301/2016 г., с което ревизионният акт е обявен за нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. С обжалваното решение жалбата на М. Йорданова е отхвърлена изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и в установената от закона форма. Не е установил съществени нарушения на административнопроизводствените правила - ревизираното лице е уведомено, че данъчната основа за доходите по ЗДДФЛ ще бъде определена на основание чл. 122 ДОПК. Нарушението на чл. 117, ал. 4 ДОПК изразяващо се в невръчване на писмените доказателства, приложени към ревизионния доклад съдът е приел за несъществено, тъй като се касае за доказателства представени от Йорданова и съконтрахента й Сортови семена ЕАД. Според съда в ревизионния акт са налице ясни и и задълбочени мотиви, фактически и констатации и правни изводи за установените и начислени данъчни задължения в общ размер 34 152. 47 лева, поради което не е налице нарушение на чл. 117, ал. 6 и чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК. Съдът е приел, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи е установено, включително и от заключенията на вещото лице, поради което е приложил чл. 124, ал. 2 ДОПК и е приел, че фактическите констатации в акта не се опровергани от жалбоподателката, както и че определената от вещото лице данъчна основа за данъка върху доходите не може да бъде приложена.

С тези мотиви съдът е обосновал извод, че не са налице основания за отмяна на ревизионния акт.

Решението е неправилно в частта, в която съдът е потвърдил установената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходи от продажба на селскостопанска продукция.

По делото не са установени данни за укрити приходи от продажба на селскостопанска продукция през ревизираните периоди. В мотивите на ревизионния доклад като фактическо основание за облагане по особения ред е посочено обстоятелството, че декларираният от М. Йорданова среден добив селскостопанска продукция от декар е по-нисък значително от средния добив от декар в района на землищата на гр. Кубрат, обл. Разград. Относно разминаването в размера на декларираните от лицето обработвани площи и тези, посочени в анкетните карти и анкетните формуляри, подадени пред ДФ Земеделие, органите по приходите са установили, че разликата в площите се дължи на данните за намеренията за засяване на определени площи с определен вид селскостопанска култура, поради което при определяне на данъчната основа са приели площите, посочени от ревизираното лице.

При това положение основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е основавано само на разликата в средните добиви от декар. Установената разлика между количеството на декларирания от лицето добив от декар със средните добиви от декар в района на землищата на гр. Кубрат, обл. Разград, без конкретни данни, че лицето е извършвало продажби през съответния период или е получило доход в пари или в натура от произведената селскостопанска продукция, сама по себе си не представлява данни за укрити приходи.

М. Йорданова не оспорва факта, че през процесните периоди е произвеждала селскостопанска продукция. В хода на ревизията е представила справки за вида и количеството произведена продукция през 2011 г. - 2013 г., но твърди, че е получила доходи от продажбата й в следващи периоди - 2014 г. и 2015 г. Сочи, че до продажбата продукцията е съхранявана на склад в семепроизводна база, гр. Кубрат на Сортови семена ЕАД, за което е представила договори за наем. Обстоятелството, че е ползвала склад е установено и от показанията на св. Бойчева - счетоводител на дружеството - наемодател и св. Василев - агроном в същото дружество. Обстоятелството, че Сортови семена ЕАД е отчело приход от наем през 2015 г., не променя изводите, че складът е предоставен под наем на ревизираното лице през процесните периоди.

По отношение добитата през стопанската 2011/2012 г. продукция (царевица - 4200 кг) жалбоподателката твърди, че е вложена като семена през следващата година. За пшеницата, произведена през същата стопанска година е уточнено, че е използвана за семена през следващите три стопански години. Необосновано органите по приходите и съдът са приели, че цялото произведено количество пшеница - 60 000 кг е използвано за семена през следващата година. Основателни са доводите в касационната жалба, че съдът не е съобразил доказателствата по делото по отношение на това обстоятелство. Още в хода на предварителната проверка за установяване на факти и обстоятелства с писмени обяснения вх. № 3748/23.04.2015 г., ревизираното лице е посочило периода на използване на използване на пшеницата и конкретното количество, използвано за семена, което съответства на установените от органите по приходите разходни норми.

Съдът не е изложил конкретни мотиви защо не кредитира представения протокол от 21.11.2014 г. за продажба на селскостопанска продукция. Обстоятелството, че купувачът и продавачът по този протокол са свързани лица, тъй като М. Йорданова е изпълнителен директора на Сортови семена ЕАД, не освобождава съда от задължението да извърши преценка на фактите, релевантни за получаване на доход в съответния период. Така представеният частен документ следва да бъде ценен като годно писмено доказателство във връзка с подадената от ревизираното лице ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ вх. 17-491705/30.04.2015 г., в която доходът от продажба на селскостопанската продукция по този протокол в размер на 106088. 50 лева е деклариран като доход от друга стопанска дейност. От заключението на вещото лице по делото е установено, че продукцията, предмет на продажба по протокола от 21.11.2014 г. съответства по вид и количество на произведените през 2012/2013 г. - 6220 кг, рапица - 67560 кг, слънчоглед - 152400 кг. По отношение на пшеницата, произведена през стопанската 2010/2011 г. и през 2012/2013 г. експертизата е установила, че голяма част от нея – 106 684 кг от общо 153 006 кг е предмет на продажба по фактура № 1/07.01.2015 г., издадена от ревизираното лице. Това е установено и по отношение на произведеното през 2010/2011 г. количество слънчоглед 63800 кг.

При тези доказателства неправилно органите по приходите и съдът са приели, че са налице данни за укрити приходи от продажба на селскостопанска продукция по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което незаконосъобразно е формирана и потвърдена данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходи от стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ.

В хода на съдебното производство от процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП - Варна са поддържани доводи, че основанието за облагане по особения ред е липсата на заведено счетоводство от земеделския производител и несъответствие на направените от лицето разходи за покупки на недвижими имоти с декларираните и получените доходи - съответно по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 ДОПК.

От заключението на вещото лице и от констатациите в ревизионния доклад, според които ЗП М. Йорданова се е регистрирала по ЗДДС през декември 2014 г. се установява, че през процесните периоди на 2011 - 2013 г. тя не е имала задължението да води счетоводство за стопанската си дейност като земеделски производител, тъй като данъчната основа са тези периоди е формирана на основание чл. 29 ЗДДФЛ при нормативно признати разходи от 60 %. Поради това и липсата на заведено счетоводство не може да се квалифицира като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Нормата на чл. 122, ал. 4 ДОПК изисква обстоятелството по ал. 1 да е установено за съответния период.

Не се установява и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като видно от мотивите на ревизионния доклад, които изцяло са възприети при издаването на ревизионния акт, несъответствие на доходите на лицето с финансовото му състояние не е послужило като фактическо основание за определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При ревизията липсват каквито и да било констатации за превишение на разходите, включително и тези за придобиване на недвижими имоти и доходите на лицето.

Всички тези обстоятелства не са обсъдени и не са разграничени от първоинстанционния съд. На основание чл. 227, ал. 1 АПК при решаване на спора по същество, това следва да бъде направено в настоящото второ по ред касационно производство, за да се установи законосъобразният размер на данъчната основа и размера на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ.

От доказателствата се установява, че са налице данни за укрити приходи от доходи от други източници /постъпили суми по банкови сметки/. Няма спор между страните, че М. Йорданова през ревизираните периоди е подала годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 ЗДДФЛ, в които е декларирала доходи от трудови правоотношения и получените субсидии като доход от друга стопанска дейност. В хода на съдебното производство вещото лице по назначената съдебно - счетоводна експертиза е установило разлика в размера на декларираните субсидии за 2012 г. и 2013 г. и получените по банкова сметка в Юробанк България парични средства от субсидии. За 2012 г. ревизираното лице е декларирало субсидии в размер на 38 922 лева, при получени 40 090. 86 лева, а за 2013 г. е декларирало 46 756. 29 лева, при постъпили по банкови сметки 52 353. 69 лева.

Жалбоподателката не оспорва така получените парични средства. В касационната жалба е направила изрично искане задълженията й по ревизионния акт да бъдат установени в размера по т. 7. 2 от основното заключение, който е изчислен от вещото лице върху разликата между декларираните и получените субсидии.

По делото е установено също, че по банковите сметки на Йорданова са постъпили парични суми в общ размер 19 600 лева, които с ревизионния акт са включени в годишната данъчната основа като доход от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ за 2011 година - 15 000 лева, за 2012 г. - 3 835. 18 лева и за 2013 г. - 825 лева. Получаването на тези суми не се оспорва от ревизираното лице, поради което същите следва да участват в данъчната основа по ЗДДФЛ.

С оглед на изложеното, доходите, които следва да бъдат включени в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ на ревизираното лице за всеки от ревизираните периоди са декларираните доходи от трудови правоотношения, декларираните доходи от субсидии, допълнително установените от вещото лице субсидии и доходите от други източници, както са посочени в ревизионния доклад.

Общата годишна данъчна основа за 2011 г. е в размер на 35 846. 03 лева и включва:

• данъчната основа за доходи от трудови правоотношения 10 020. 27 лева по ГДД (след приспадане на внесените ЗОВ),

• данъчната основа за доходи от друга стопанска дейност /субсидии/ в размер на 28 922 лева след приспадане на нормативно признати разходи 60 % и внесени здравноосигурителни вноски 743. 04 лева - 10825. 76 лева по ГДД;

• данъчната основа за доходи от други източни по чл. 35 ЗДДФЛ - 15 000 лева.. Дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. при ставка от 10 % е 3 584. 60 лева. След приспадане на авансово удържания/внесения данък, деклариран от лицето по ГДД - 1197. 84 лева и данъка, довнесен с подаване на ГДД - 886 лева, за 2011 г. се установява допълнително задължение в размер на 1500. 76 лева и съответните лихви в размер на 613. ЗЗ лева, изчислени с помощта на калкулатор на законната лихва, достъпен на официалния интернет сайт на НАП. За разликата над тази сума до пълния размер на установения в ревизионния акт данък от 7 503 лева и съответните лихви, решението следва да се отмени и да се отмени акта в тази част.

Годишната данъчна основа за 2012 година е общо 31 644. 26 лева и включва:

• данъчната основа за доходи от трудови правоотношения - 12 515. 74 лева по ГДД,

• данъчната основа за доходи от друга стопанска дейност /субсидии/ - в размер на действително получените суми, установени от вещото лице - 40 090. 86 след приспадане на 60 % нормативно признати разходи и задължителни осигурителни вноски за ЗО - 743 лева - 15 293. 34 лева съгласно заключението на вещото лице.

• данъчната основа за доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ - 3 835. 18 лева

Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. при ставка от 10 % е 3 164. 43 лева. След приспадане на авансово удържания/внесения данък деклариран в ГДД от 1251. 49 лева и довнесения данък по ГДД 1482 лева, за 2012 г. се установява задължение в размер на 430. 94 лева и съответните лихви в размер на 131. 93 лева, изчислени с помощта на калкулатор на законната лихва достъпен на официалния интернет сайт на НАП.

За разликата над тази сума до пълния размер на определения данък за довнасяне за 2012 г. от 8 705 лева и съответните лихви решението следва да се отмени и да се отмени ревизионния акт в тази част.

Годишната данъчна основа за 2013 г. е общо 36 293. 38 лева и включва:

• данъчната основа за доходи от трудови правоотношения - 15 269. 94 лева по ГДД;

• данъчната основа от друга стопанска дейност /субсидии/ - в размер на 20 198. 44 лева, установена от вещото лице върху действителния размер на получените субсидии от 52353. 69 лева;

• данъчната основа за доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ в размер на 825 лева;

Дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2013 г. при ставка от 10 % е в размер на 3 629. 34 лева. След приспадане на авансово удържания/внесения данък от 1536. 58 лева и довнесения данък по ГДД - 1792 лева, за 2013 г. се установява данък за довнасяне в размер на 300. 76 лева и съответните лихви в размер на 61. 52 лева. За разликата над тази сума до пълния размер на определения данък за довнасяне от 9 388 лева за 2013 г. и съответните лихви решението е неправилно постановено и следва да се отмени като се отмени и ревизионния акт в тази част.

В останалата част, в която жалбата на ревизираното лице е отхвърлена, решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

Частната жалба на директора на дирекция ОДОП - Варна е подадена от надлежна страна и в предвидения от закона срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, поради следното:

Неправилно и в нарушение на чл. 161, ал. 1 ДОПК съдът е определил размера на разноските за юрисконсултско възнаграждение съгласно наредбата по чл. 36, ал. 2 от Закона за правната помощ. Тази наредба намира приложение при определяне размера на юрисконсултското възнаграждение в производството по АПК, на основание чл. 143, ал. 4 АПК. Съдът не е съобразил диспозитива по т. 1 от решението на Съда на ЕС от 23 ноември 2017 година по съединени дела С-427/16 и С-428/16 в частта, в която на запитващата юрисдикция е възложено да извърши проверка с оглед на конкретните условия за прилагането й дали такава правна уредба отговоря на легитимни цели. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК, която е специална по отношение на чл. 143, ал. 4 АПК, при отхвърляне на оспорването, на администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Като е приел противното, съдът неправилно е отхвърлил искането за изменение на решението в частта за разноските съобразно представения от административния орган списък на разноските. Определението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се измени първоинстанционното решение в частта на присъдените в полза на администрацията разноски по чл. 226, ал. 3 АПК. С оглед изхода от спора в настоящото производство и частичната основателност на касационната жалба, размерът на юрисконсултското възнаграждение, следва да се определи въз основа на материалния интерес, за който се потвърждава ревизионния акт - общо 1328. 24 лева, включително за касационното производство по адм. дело № 14148/2016 г. по описа на ВАС, осмо отделение.

По разноските в настоящото производство:

На М. Йорданова се дължат разноски за двете съдебни инстанции в размер на 9173. 87 лева, съобразно материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт.

На ответника по касация се дължат разноски за настоящото касационно производство в размер на 442. 75 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съобразно материалния интерес, за който се потвърждава ревизионния акт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,