Решение № 12785 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8076/2015 г.

Решение № 12785 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8076/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по три касационни жалби, срещу решение № 3205/11.05.2015 г. и допълнително решение № 6564/31.10.2016 г., постановени по адм. д. № 9189/2014 г. по описа на Административен съд С.-град. С две касационни жалби на Директора на Дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП се обжалват и двете решения в частта, с която е отменен оспореният РА № 2101307596/03.02.2014 г., мълчаливо потвърден от Директор на Дирекция "ОДОП", а именно на установените задължения на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД гр. С. по реда на чл. 111 от ЗДДС към датата на дерегистрацията по ЗДДС, ведно със съответните лихви за забава и е извършено доначисляване на ДДС на основание чл. 84 от ЗДДС. В останалите части, с които РА е отменен, решенията не се обжалват и са влезли в сила. С касационна жалба "А. К. Е. Пропъртис"ЕООД гр. С. е обжалвало единствено първоначалното решение, в частта с която жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена, а именно досежно установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2012 г. в резултат на отказан данъчен кредит по фактури издадени от "Олаком" ЕООД. Допълнителното решение в отхвърлителната му част не е оспорено и е влязло в сила. И в трите касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решенията в съответната обжалвана част и се претендират направените разноски по делото. Становището на представител на Върховна административна прокуратура е за основателност на касационните жалби на ДД "ОДОП" и за неоснователност на тази подадена от "А. К. Е. Пропъртис"ЕООД гр. С. Касационните жалби са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби на ДД"ОДОП" - С. срещу решение № 3205/11.05.2015 г. и допълнително решение № 6564/31.10.2016 г., постановени по адм. д. № 9189/2014 г. по описа на Административен съд С.-град, са основателни. Подадената от "А. К. Е. Пропъртис"ЕООД, гр. С., касационна жалба срещу решение № 3205/11.05.2015 г. постановено по адм. д. № 9189/2014 г. по описа на Административен съд С.-град е неоснователна. С първоначално решение № 3205/11.05.2015 г. постановено по адм. д. № 9189/2014 г. по описа на Административен съд С.-град е отменен РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "А. Т." ЕООД и в частта на установените задължения по реда на чл. 111 от ЗДДС към датата на дерегистрацията по ЗДДС, ведно със съответните лихви за забава и е отхвърлена жалбата на дружеството в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Олаком"ЕООД за данъчен период м. 08.2012 г. в размер на 588 784,82 лева, ведно със съответните лихви за забава. По искане на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД, подадено чрез адв. Тодорова е образувано производство по реда на чл. 176 АПК, за произнасяне с допълнително решение в частта, с която с РА е начислен ДДС на основание чл. 84 ЗДДС за данъчен период м. 02.2013 г., както и в частта, с която е приложена разпоредбата на чл. 85 ЗДДС по отношение на извършени от "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД доставки в данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2012 г. С допълнително решение № 6564/31.10.2016 г. съдът е допълнил решение № 3205/11.05.2015 г., постановено по адм. дело № 9189/2014 г. по описа на АССГ, като е отменил РА в частта, с която е извършено доначисляване на ДДС за данъчен период м. 12.2012 г. на основание чл. 84 от ЗДДС на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА, в частта, в която е извършено доначисляване на ДДС по реда на чл. 85 от ЗДДС за данъчни периоди месец 08.2012 г., м. 09.2012 г. и м. 10.2012 г. По отношение на доставките по фактури издадени от "Олаком"ЕООД за данъчен период м. 08.2012 г. в размер на 588 784,82 лева, съдът е приел, че независимо от множеството представени от РЛ документи, доказателствената тежест на същите е разколебана, предвид наличието на несъответствия в тях. Счел е РА за законосъобразен в тази част и е отхвърлил жалбата на дружеството. В частта, касаеща установените задължения по чл. 111 ЗДДС към датата на дерегистрацията, решаващият състав е посочил, че органът по приходите се е позовал и приложил разпоредбата на чл. 111 от ЗДДС, само и единствено въз основа на Оборотната ведомост, представена от жалбоподателя към дата 31.12.2012 г. с дебитно салдо, в което има стокова наличност на стойност 1 620 192,27 лева. Като е установил, че стоките са предимно от доставка на захар, в това число и по Митническата декларация за доставено количество на захар от Р. М. за данъчен период месец 12.2012 г. е приел, че същите не са активи. Счел е, че наличието на стоки, не може и няма как да бъде причислено към наличието на активи каквито, съдът е посочил че дружеството не притежава. Така мотивиран, съдът е приел за неправилно приложена разпоредбата на чл. 111 от ЗДДС за този период - към датата на дерегистрацията, което е обективирало отмяната на ревизионния акт и в тази част. Съдът е намерил за незаконосъобразно извършеното доначисляване на ДДС за данъчен период м. 12.2012 г. на основание чл. 84 от ЗДДС на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД. Посочил е, че същото е осъществено от страна на органите по приходите по две митнически декларации от дата 19.12.2012 г. и от дата 21.12.2012 г. за доставка на захар от Белгия, но от дружество, регистрирано в Молдова, а не в Белгия. От приложената Справка от Агенция " Митници" е видно, че сочената администрация също е приела, че посочените две митнически декларации удостоверяват извършен внос от страна на жалбоподателя от Молдова. Съдът е сметнал, че предпоставките за доначисляване на ДДС по реда на чл. 84 от ЗДДС, не са налице, тъй като Р. М. не е страна членка на ЕС. Г. обстоятелство е навело съда на извода, че доставките на захар от Молдова не притежават качеството вътреобщностни доставки. Последното препятства приложението на разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС в конкретния случай. С тези мотиви, решаващият състав е отменил ревизионния акт в тази му част. Първоначалното решение № 3205/11.05.2015 г., постановено по адм. д. № 9189/2014 г. по описа на Административен съд С.-град е частично неправилно. 1/ По касационната жалба на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД гр. С.: Досежно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2012 г. в резултат на отказан данъчен кредит по фактури, издадени от "Олаком" ЕООД в размер на 588 784,82 лева, правилно съдът е отбелязал, че процесните фактури са издадени във връзка със сключен Договор от 01.07.2012 г., по силата на който доставчикът в качеството на продавач е поел задължение да прехвърли правото на собственост на и да предаде на купувача 314,975 тона бяла рафинирана захар, а купувачът поел задължение да заплати сума в размер на 500 810,25 лева, в уговорен срок по договора - един месец, считано от датата на подписване до 31.07.2012 г. В договора, се намира и посочване на склад на продавача, находящ се в гр. В., но видно от приемо-предавателни протоколи и складови разписки стоките са товарени от с. Л.. Доставчикът не е намерен на адреса му, което обстоятелство се потвърждава и от приетото без оспорване заключение по ССЕ. Последното е изготвено единствено на база прилежащите по делото доказателства. Нито в хода на ревизионно производство, нито в хода на съдебното такова са представени доказателства за наличие на собствени активи, които позволяват този доставчик да осъществи доставките, с какво транспортно средство е доставил стоките, предмет на фактурите, как и кой е натоварил същите, липсват и не са представени доказателства този доставчик с какъв трудов потенциал е разполагал, за да осъществи доставките - наети лица по трудов или по граждански договор, първични и вторични счетоводни документи, удостоверяващи счетоводното отчитане на доставките, начисляване на данъка по фактурите, мястото на товарене и разтоварване на стоките, липсват и доказателства за стоковия поток и за счетоводното отразяване на същия в счетоводството на доставчика. Действително, установяването на произхода на стоките и тяхното транспортиране не са част от предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, но същите са доказателство за наличието на реално осъществена доставка на стоки и то така, както те са отразени в издадените за тази цел първични счетоводни документи, което безспорно е предпоставка за възникването и признаването на правото на данъчен кредит за получателя. Наличието на фактура и договор е само доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по тях, но не е доказателство за реалното осъществяване на доставката. За жалбоподателя е налице задължението да установи настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно. Липсата на придружаващи фактурите документи, както и множеството разминавания в представените доказателства, разколебава тяхната тежест и обосновава изводът, че процесните фактури не обективират реални стопански операции. При липсата на доказателства относими към спорните факти, обосновано и правилно съдът е приел, че оспорения пред него РА е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки на стоки от "Олаком" ЕООД и отказаното право на данъчен кредит при липса на изискуемите предпоставки, съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, вр. чл. 6 ЗДДС. Така направеният до тук извод не се променя от ангажираните по делото експертизи. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на жалбоподателя е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът. В процесния случай няма противоречие с практиката на СЕС, именно защото не е доказана реалността на доставките. Постановени са решения на СЕС в смисъл, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., G. H. (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест от разпоредби на АПК и ГПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК. Според общият принцип за разпределяне на тежестта на доказване, всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по фактурите издадени от "Олаком" ЕООД, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. 2/ По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП срещу решение № 3205/11.05.2015 г. постановено по адм. д. № 9189/2014 г. по описа на Административен съд С.-град: Предвид дерегистрирането на ревизираното лице по ЗДДС от 22.03.2013 г. и оборотната ведомост към 31.12.2012 г., видно от която стоковата наличност е в размер на 1 620 192.27 лева, както и не отчитането на продажби за периода след съставяне на оборотната ведомост до датата на дерегистрацията - 22.03.2013 г., съдът неправилно е счел за незаконосъобразен РА при приложението на чл. 111 от ЗДДС и начисляването в тази връзка на ДДС и лихви. Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС в приложимата му редакция при дерегистрация се счита, че данъчно задълженото лице извършва доставка на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са активи по см. на ЗСч и ЗКПО. Съгласно счетоводен стандарт - СС-2 стоково-материалните запаси, придобити главно чрез покупка, предназначени за произвеждане на продукция, услуги или за преки продажби, продукция, създадена в производствения процес и предназначена за продажби, незавършеното производство от което се очаква да се произведе продукция и инвестиции в материални запаси, придобити с инвестиционни цели представляват текущи /краткосрочни/ материални активи. "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД не е ангажирало доказателства, че към момента на дерегистрация не притежава стокови наличности и че отразеното от самия него в оборотната ведомост за стокова наличност на стойност 1 620 192.27 лв. не отговаря на действителността или има друг различен характер от краткосрочни материални активи, поради което, неправилно съдът е приел, че наличните стоки не представляват активи и е отменил РА в частта на установените задължения на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД гр. С. по реда на чл. 111 от ЗДДС към датата на дерегистрацията по ЗДДС, ведно със съответните лихви за забава. Решаващият състав като е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, е постановил неправилно решение и същото следва да бъде отменено, като жалбата на дружеството срещу РА в тази й част следва да бъде отхвърлена. Решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените на страните разноски по компенсация. 3/ Допълнителното решение № 6564/31.10.2016 г., постановено по адм. д. № 9189/2014 г., Административен съд С.-град е правилно в обжалваната му част с касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП. Спорът в случая е относно извършено с РА доначисляване на ДДС на основание чл. 84 от ЗДДС на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД, във връзка с подадена справка-декларация за данъчен период м. 02.2013 г. с деклариран резултат за периода - ДДС за възстановяване в размер на 83 642.21 лв. Видно от приложената Справка от Агенция "Митници" (стр. 108) посочените две митнически декларации удостоверяват извършен внос от Белгия, но от дружество, регистрирано в Молдова. Съдът е сметнал, че предпоставките за доначисляване на ДДС по реда на чл. 84 от ЗДДС, не са налице, тъй като Р. М. не е страна членка на ЕС, което обстоятелство е навел съда на правилния извод, че доставките на захар от Молдова не притежават качеството вътреобщностни доставки. Последното препятства приложението на разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС в конкретния случай. С горните мотиви, решаващият състав правилно е отменил ревизионния акт в тази му част. Видно от представените документи и придружително писмо от директора на Агенция "Митници" се касае за извършен внос на стоки, а не за вътреобщностно придобиване, което е установено още в хода на ревизионното производство. Неоснователно и противоречиво е възражението на процесуалния представител на ДД "ОДОП", че съдът е обосновал решението си с посочване на митнически декларации, които не били описвани в констативната част на РА. На стр. 4 от РД, неразделна част от РА, в таблица са посочени именно номерата, датите, контрагента, идентификационнен номер, ДО и ДДС на процесните митнически декларации. Независимо от посочването в РД, че същите представляват ВОП от Белгия, при детайлния прочит на ангажираните и събрани от се контатира, че се касае за внос на стоки от Молдова. В съответствие с нормите на ЗДДС, в Дневниците за покупки на РЛ са включени не протоколи по чл. 117 ЗДДС, а митническите декларации за извършен внос на захар от дати, както следва 19.12.2012 г. и 21.12.2012 г. Предвид което не е налице основание за доначисляване на ДДС по реда на чл. 84 от ЗДДС на "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД. Като е стигнал до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, съдът е постановил правилно съдебно решение, което настоящата инстанция следва да остави в сила. При този изход на спора за настоящата инстанция на касатора - ревизирано лице не се дължат разноски, тъй като не са налице доказателства за направени такива, за първата съдебна инстанция за "А. К. Е. Пропъртис" ЕООД гр. С. липсват доказателства за действително плащане на адвокатския хонорар, при което се следват разноски в размер на 16 лв., съобразно уважената част от жалбата. На дирекция "ОДОП" за двете съдебни производства се дължат разноски в размер на 23 316 лв. Воден от горното Върховният административен съд, състав на първо отделение