Решение № 5002 от 14.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1258/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Г. Тодорова, срещу Решение 4528/27.11.2024 г., постановено по адм. дело 529/2024 г. по описа на Административен съд Пазарджик. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за липса на валидно квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис (КУКЕП) от страна на органа по приходите, възложил процесното ревизионно производство. Счита че крайното заключение за нищожност на ревизионния акт (РА) е изградено в противоречие със събраните доказателства по делото. Твърди че съдът е обвързал неправилно изискванията на Приложение I от Регламент (ЕС) 910/2014 г. с резултата от валидацията на електронните подписи в сайта на Европейската комисия. Поддържа, че изискванията на чл. 26 и Приложение I към регламента са установени по безспорен начин. В тази насока се позовава на експертните изводи на вещото лице К. и цитираните решения от практиката на ВАС в касационната жалба. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение, с което РА е обявен за нищожен и връщане на делото за произнасяне по съществото на спора. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване. Ответникът С. Т. Т., в качеството си на едноличен търговец (ЕТ) с фирма С. Т. Бял Бор 95 , чрез адв. П. Стоименов, възразява срещу наведените основания за отмяна в касационната жалба по аргументи, изложени в писмен отговор и в хода по същество. Моли същата да бъде отхвърлена, а първоинстанционното решение оставено в сила като правилно и законосъобразно. При условията на евентуалност отправя искане за намаление на определените данъчни задължения с РА съгласно заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза. Претендира присъждане на платено адвокатско възнаграждение за касационата инстанция по приложения договор за правна защита и съдействие от 02.04.2025 г. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, събраните доказателства по делото и извърши служебна проверка по валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол в производството пред Административен съд - Пазарджик е бил РА Р-16001321005589-091-001/01.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в изменената част с Решение 137/01.04.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на допълнително установените задължения на С. Т. с ЕТ С. Т. Бял Бор 95 , ЕИК 112032313, за данък върху добавената стойност за отделни периоди от м. 12.2015 г. до м. 12.2020 г. в общ размер на 6 512,43 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 280,81 лв., вноски за ДОО за 2017 г. в размер на 1 940,66 лв. и лихви в размер 640,47 лв.; вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 696,20 лв. и лихви в размер на 229,76 лв. и за 2018 г. в размер на 43,65 лв. и лихви в размер на 11,46 лв. Първостепенният съд е приел оспорването за допустимо и е проследил процедурата по възлагането на ревизията на жалбоподателя и издаването на процесния РА. Ревизионното производство със съответния предметен обхват е образувано със ЗВР Р-16001321005589-020-001/04.10.2021 г., издадена от И. К. К., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Пловдив. Последната е изменяна със ЗИЗВР Р-16001321005589-020-002/31.12.2022 г. и Р-16001321005589-020-003/31.01.2022 г. на органа по приходите по отношение на крайния срок за приключване до 04.03.2022 г. По искане на ревизираното лице производството е спряно със Заповед Р-16001321005589-023-001/02.03.2022 г. и възобновено със Заповед Р-16001321005589-143-001/03.06.2022 г. Предложенията за установяването на публичните задължения и констатациите на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-16001321005589-092-001/17.06.2022 г., издаден от Д. И., в качеството ѝ на ръководител на ревизията и Б. Ж., на длъжност главен инспектор по приходите. Всички документи са връчени на адресата по електронен път, за което по делото са представени съответните удостоверения от ИС Контрол. Съдът е отбелязал също, че Решение 137/01.04.2024 г. на ДД ОДОП Пловдив, както и другите описани документи, са електронно създадени и подписани, като данни за електронния подпис на издателя е визуализиран в горния десен ъгъл на началната страница, съгласно действащите нормативни изисквания. На следващо място в решението са поместени резултатите от съдебно-техническата експертиза (СТЕ), назначена по искане на жалбоподателя и представената информация, съдържаща се в системата на БОРИКА АД. Заключението на вещото лице е прието като част от доказателствения материал по делото в с.з. на 08.11.2024 г., ведно с дадените отговори на поставените въпроси от процесуалните представители на страните. В обобщен вид от СТЕ се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, Заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, РД, РА и Решение 137/01.04.2024 г. представляват текстови файлове във формат PDF , подписани с КЕП от посочените в тях издатели като алгоритъмът на полагане на електронния подпис осигурява уникален начин за свързване на подписа към съответния титуляр и всяка следваща промяна може да бъде проследена от данните в подписания файл. От допълнителните обяснения на вещото лице става ясно, че два от файловете (Р-1600132005589-020-001_ОRGES.pdf и Р-1600132005589-020-002_ОRGES.pdf) са подписани на базово ниво и поради тази причина при последваща проверка с електронния инструмент за валидация на ЕК се появява статус неопределено , но подписите са били валидни за времето 2021-2022 г. Съгласно разпечатката на данните от информационната система е установено, че относно е налице КУКЕП със срок на валидност от 09.06.2021 г. до 09.06.2022 г. За да обяви нищожността на процесния РА първоинстанционният съд е обосновал заключението, че при издаването му не са спазени изискванията за форма и по-точно, че към момента доказателствата по делото не позволяват да бъдат валидирани положените електронни подписи в ЗВР от 04.10.2021 г. и ЗИЗВР от 31.12.2022 г. на И. К. К., в качеството му на орган по приходите - възложил ревизията. Въз основа на даденото тълкуване на разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014 са направени изводите, че е възможно двете заповеди да са подписани с КЕП на титуляря, но в тази насока не е налице категорично, а вероятностно заключение на вещото лице. Непълнотата на въведените данни при подписване на ЗВР и ЗИЗВР, както и невъзможността електронните подписи, с които са подписани тези документи да бъдат успешно валидирани, изключва възможността да се направи еднозначен и несъмнен извод, че двете са подписани с квалифициран електронен подпис от лицето посочено като техен издател. При това положение и обективираното в тях волеизявление на административния орган е нищожно и конкретното ревизионно производство не е образувано по надлежния ред. Правилото на чл. 108, ал. 2 ДОПК несъмнено намира приложение в случая, тъй като не е налице валидно постановен индивидуален административен акт, с който материалноправният въпрос е разрешен от органа по същество. Така постановеното решение от Административен съд Пазарджик е валидно, допустимо, но неправилно поради нарушение на закона. В производството пред първоинстанционния съд са събрани релевантните доказателства за решаването на спорния въпрос по делото, свързан с подписването и валидността на удостоверенията за електронен подпис на органа по приходите И. К., възложил ревизията на С. Т. с ЕТ С. Т. Бял Бор 95 със ЗВР Р-16001321005589-020-001/04.10.2021 г. и ЗИЗВР Р-16001321005589-020-002/31.12.2022 г., респективно взел участие при издаването на РА Р-16001321005589-091-001/01.08.2022 г. на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК. На практика правният спор в случая засяга единствено формата на ЗВР от 04.10.2021 г. и ЗИЗВР от 31.12.2022 г., за които според административния съд не е възможно да се установи авторството и точното съдържание на волеизявленията в двата документа. Ангажираните доказателства са обсъдени едностранно и в противоречие с фактите, с оглед на което заключението за нищожност на процесния РА е неправилно. Неточна е констатацията на решаващия състав по т. 9, абз. 2, че във всички документи (вкл. Решение 137/01.04.2024 г. на ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП) са визуализирани данни за електронните подписи в горния десен ъгъл на началната страница, съгласно действащите нормативни изисквания. Напротив, в приложените ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА по делото не са налице визуализирани данни за електронните подписи на началните им страници, а същите са налични в самия електронен документ в съответствие с поместената информация в края на всеки от тях. Макар и не толкова съществена за крайното заключение по спорния въпрос, тази разлика е показателна за механизма на подписване на електронните документи. От изводите на вещото лице по СТЕ е видно, че процесните КЕП са положени в електронните документи в програмната среда ИС Контрол на НАП чрез използването на Смарт карта, поставена в четец Slim size и ПИН код за картата, т.е. налице са подписани електронно текстови файлове във формат PDF , които съдържат валидни подписи към момента на поставяне. Вместо да обсъди експертизата заедно с другите доказателства по делото по арг. от чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът е достигнал до необоснован извод за нередовно започване на ревизионното производство, тъй като ЗВР Р-16001321005589-020-001/04.10.2021 г. и ЗИЗВР Р-16001321005589-020-002/31.12.2022 г. не били подписани надлежно с КЕП на органа по приходите И. К. К.. Изискването за времеви печат и валидиране не са задължителни условия за редовността на електронния подпис поради факта, че представляват допълнителни услуги от доставчика и не са предпоставка, за да се счита съответният документ за подписан с КЕП. Що се касае до валидността на КЕП, положен под ЗВР от 04.10.2021 г. и ЗИЗВР от 31.12.2022 г., основателно касаторът поддържа, че събраните доказателства по делото потвърждават търсената валидност на Квалифицираното удостоверение, на което се основава и този електронен подпис, към момента на подписването на процесните документи. За това са ангажирани неоспорени доказателства за валидност на КУКЕП на И. К. К. със срок от 09.06.2021 г. до 09.06.2022 г. (л. 6854 от делото). Експертните изводи на вещото лице К. по СТЕ и при разпита му в с.з. на 08.11.2024 г. ясно дефинират проблема при валидирането на този КЕП посредством използвания инструмент на ЕК, произтичащ от обстоятелството, че се касае до подпис на базово ниво (BASELINE) и при извършване на проверката след времето на актуалност на подписа резултатът е неопределен (INDETERMINATE) - така стр. 29 от заключението на СТЕ (л. 6876 от делото). Съгласно чл. 3, т. 15 Регламент (ЕС) 910/2014 г., квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Съществено изискване по б. г от Приложение I е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, но нищо от доказателствата по делото не удостоверява неизпълнението на това изискване. Така данни за валидиране са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат - чл. 3 т. 40 Регламент (ЕС) 910/2014 г., като валидиране е процесът на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат - т. 41 от същия, съответно данни за създаване на електронен подпис са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис - чл. 3, т. 13 от регламента. Процесът на валидиране по чл. 32 от регламента, било то и квалифицирано съгласно чл. 33, не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в Приложение I. В същия смисъл вж. Решение 13461/11.12.2024 г. по адм. дело 6466/2024 г. на ВАС. Във връзка с изложеното дотук настоящият касационен състав приема, че ЗВР Р-16001321005589-020-001/04.10.2021 г. и ЗИЗВР Р-16001321005589-020-002/31.12.2022 г. са надлежно подписани с валиден КЕП от органа по приходите, посочен като техен издател. Същият напълно отговаря на изискванията на чл. 26 Регламент (ЕС) 910/2014 г. и отреченото от административния съд по чл. 26, § 1, б. - да е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях, е неправилно в тази насока е заключението по т. 4.2, б. г на СТЕ (л. 6874 от делото). Предвид горните съображения оплакванията на касатора относно наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК се явяват основателни. Изводът за неправилност на оспореното решение налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд за произнасяне по съществото на спора и материалната законосъобразност на РА Р-16001321005589-091-001/01.08.2022 г., която е недопустимо да бъде обсъждана за първи път от касационната инстанция. При новото разглеждане съдът дължи произнасяне по разноските в зависимост от крайния изход на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение,