Решение № 5706 от 13.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8431/2015 г.

Решение № 5706 от 13.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8431/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК /Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на С. Р. М. с [фирма], [населено място] срещу Решение № 1114 от 29.05.2015 г. по адм. дело № 299/2015 г. по описа на Административен съд П., ХVI състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт /РА/ № 161402087 от 25.08.2014 г., поправен с РА № П-16001614041868-003-01/23.10.2014 г., потвърдени с Решение № 1223 от 22.12.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът не е обсъдил задълбочено представените с възражението към ревизионния доклад писмени доказателства - протокол за обезценка от 02.03.2012 г., инвентаризационен опис от 01.03.2012 г., кантарни бележки и фискални бонове, както и заключенията по съдебно-счетоводна експертиза/ССчЕ/ и по съдебно-ветеринарна експертиза /СВЕ/. Оспорва като неправилен извода на съда за наличието на укрити доходи от продажби на стоки през м. 03.2012 г. Счита, че не е налице основание за определяне на задължения както по ЗДДС, така и по ЗДДФЛ и за ЗОВ за съответните процесни периоди. Излага становище за нищожност на РАПРА, тъй като не се установява откриването на очевидна фактическа грешка в първоначалния издаден РА, а се определят нови задължения задължения за друг данъчен период. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП"- [населено място] при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС П. по жалба на С. М. с [фирма], [населено място] е бил РА № 161402087/25.08.2014 г. и РА № П-16001614041868-003-01/23.10.2014 г. за поправка на РА на ТД на НАП-П., потвърдени с Решение № 1223/22.12.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - П.

С РА са определени задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и за ЗОВ.

Констатирано е, че през ревизираните периоди задълженото лице е извършвало основна дейност, свързана с търговия на едро и дребно с месо и местни продукти в нает обект - складова база /хладилен склад - 216 кв. м./ по договор за наем и офис, находящ се в [населено място], [улица]. ЕТ е регистриран по ЗДДС на 28.02.2005 г.

В хода на извършеното ревизионно производство, органът по приходите е констатирал, че в представена от ЕТ оборотна ведомост към 31.12.2011 г. се водят налични стоки по сметка 304 - Стоки общо в размер на 419 480,31 лв. Установено е, че в счетоводния баланс за 2012 г. едноличният търговец не посочва никакви наличности на стоки. Следователно, всички налични към 31.12.2011 г. стоки би следвало да са продадени през 2012 г ., но приходните органи са установили, че през 2012 г. са реализирани приходи от продажби на стоки общо в размер на 2 654,67 лв. за периода от 01.01.-31.03.2012 г. Констатирано е, че лицето е прекратило дейност, считано от 01.04.2012 г. За 2012 г. не е представена оборотна ведомост от ЕТ, което дава основание да се приеме, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Предвид така установените обстоятелства, събраните доказателства и направените на тяхна база констатации, органът по приходите е формирал извод, че въпросните налични стоки към 31.12.2011 г. са реализирани през 2012 г., но същите не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице и търговецът не е отчел приходите от извършени продажби на съответните стоки. Прието е, че закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Това представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и в резултат на този извод ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. На лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1, че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Ревизиращият екип е приел, че всички закупени от ЕТ месни стоки са реализирани към 31.03.2012 г. и тази реализация представлява доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Определен е размерът на неотчетените приходи от продажби на стоки общо за 416 825,64 лв., установен като разлика между наличните стоки към 31.12.2011 г. по оборотна ведомост и отчетените приходи от продажби на стоки за периода 01.01.-31.03.2012 г., възлизащи общо на 2 654,67 лв. Въз основа на което с РА е установено задължение по ДДС общо за внасяне в размер на 83 365,12 лв. и е начислил дължими лихви в размер на 20 039,38 лв.

Съобразно констатираните факти за липса на отчетени приходи от продажби през 2012 г., което е довело до неначисляване на пряк данък за реализацията на стоките и не са отчетени липси и брак на тези стоки. За 2012 г. са определени доходи от дейност като ЕТ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в резултат на 63 134,01 лева. Определена е годишна данъчна основа на доходите от дейност като ЕТ в размер на 57 708,09 лева, установена като разлика между доходите като ЕТ и определените с ревизията ЗОВ за 5 425,92 лева и дължимият данък е за сумата от 8 656,21 лева.

С РА са определени и задължения за ЗОВ за 2012 г. на основание чл. 124а от ДОПК.

С обжалваното решение АС П. е обосновал извод, че РА и РАПРА са издадени от компетентни органи, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Приел е за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като според съда ревизираното лице /РЛ/ не е опровергало констатациите, съдържащи се в РА досежно наличието на укрити доходи от продажба на стоки / месни продукти/ през 2012 г., които факти и обстоятелства са послужили за определяне на задължения на ЕТ за съответните данъчни периоди по ЗДДС, ЗДДФЛ и за ЗОВ.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Основният спорен въпрос се свежда до преценка на обстоятелството дали ЕТ е реализирал продажба на стоки през 2012 г. / до м. 03.2012 г., тъй като от 01.04.2012 г. не е осъществявал търговска дейност/, които не са осчетоводени и се явяват укрити доходи. Допълнително към това следва да се прецени дали основата за облагане с ДДС е правилно определена от приходните органи.

По делото по категоричен начин установено, че в представена от ЕТ оборотна ведомост към 31.12.2011 г. се водят налични стоки по сметка 304 - Стоки общо в размер на 419 480,31 лв. Отделно от това, в счетоводния баланс за 2012 г. на едноличния търговец не са посочени никакви наличности на стоки. Преценката дали действително е извършена обезценка на процесните стоки следва да бъде направена на базата на анализ на съдържанието на всички писмени документи, ангажирани от РЛ към възражението срещу РД, както и да се съпоставят с констатациите на в. л. по ССчЕ и СВЕ. В протокола за обезценка на материални запаси от 02.03.2012 г. е отразено само, че се обезценяват запаси, описани в инвентаризационен опис от 01.03.2012 г. - количество 60 278 кг. на обща стойност в размер на 419 480,27 лв. В протокола за обезценка не се съдържат конкретни данни за вида и количеството на месните изделия, за отчетната им стойност, за нетната реализируема стойност по видове стоки /стойност на използваемите материали/ и за определената разлика. Препращането към съдържанието на инвентаризационния опис не обосновава спазване на съответните изисквания, установени в приложимите счетоводни стандарти. От друга страна, в инвентаризационния опис са посочени съответни стоки / месни продукти от различен вид/, количество и стойност. Няма документ, в който да са посочени нетната реализируема стойност по видове стоки и определената разлика. Съгласно т. 11.2 на Национален счетоводен стандарт/ НСС 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси/, когато отчетната стойност на стоково-материалните запаси е по-висока от нетната реализируема стойност, тя се намалява до размера на нетната реализируема стойност и това намаление се отчита като други текущи разходи, но такива не са отчетени в приложения годишен отчет на ЕТ за процесната година. Видно от приложения към делото на л. 215 от делото отчет за приходите и разходите /ОПР/ за 2012 г., съставен от ревизираното лице и подаден в НАП се установява, че не са отчетени никакви разходи за обезценка на текущи /краткотрайни/ активи през 2012 г. на код на реда 10420. Твърдението на лицето за извършена по надлежния ред обезценка на стоки се явява недоказано и с оглед констатациите на в. л. по ССчЕ и СВЕ. Заключението на СВЕ дава отговори на принципно постановени въпроси и не съдържа категоричен отговор, че именно въпросните количества и артикули храна са били предмет на обезценка и на последваща продажба. В заключението на ССчЕ в. л. посочва, че продажбите на обезценена храна по ЕКАФП не са намерили отражение в счетоводството на търговеца и че не може да се направи обвръзка между кантарните бележки и приложените фискални бонове. Правилно както решаващият орган, така и първоинстанционният съд не са ценили кантарните бележки / прил. на л. 108 и 109 от делото/ и фискалните бонове / прил. на л. 110 . л. 112 от делото/. Кантарните бележки не съдържат индивидуализация кой е предал стоката, съответно как е формирана цената за 1 кг. стока /0,10 лева/. Видно от съдържанието на кантарните бележки / както е и посочено от в. л. в заключението/ стоките са посочени като "колбаси", общото количество е 49000 кг. при единична цена 0.10 лева и общата стойност е 4900 лева. От друга страна, фискалните бонове от 29.03,30.03 и 31.03.2012 г. се отнасят до количество от 44 546 кг. при единична цена 0.10 лева и обща стойност 4454,60 лева / заедно с останалите фискални бонове от 28.03.2012 г. е за сумата от 6000,50 лева/. Както в. л. заявява не може да се установи наличието на връзка между фискалните бонове и кантарните бележки, както и в счетоводството на търговеца не е отчетена реализация на извършените продажби с касовите бележки / след проверка на журнал на сметка 702/.

Разпитът на свидетелите, които са участвали в изготвянето на протокола за обезценка, както и на лицата, посочени като получатели на месото по кантарните бележки, също не допринася за изясняване на спорните факти и за формиране на друг, различен от приетия в РА извод. Касае се за факти и обстоятелства, които могат да бъде проверявани само с документи и съответно, с помощта на специални знания.

Допълнително следва да се посочи, че съгласно 3.2. от НСС 36 - Обезценка на активите се извършва, когато се спазва следният ред: а/определя се дали са налице условия за обезценка на актива; б/определя се възстановимата стойност на актива; в/определя се загубата от обезценка на актива. В т. 4 от НСС е отразен начина за определяне на възстановимата стойност на отделен актив. В т. 7 от НСС е посочено как се извършва отразяване на загубата от обезценка на даден актив. Съгласно 7.1. когато възстановимата стойност на актива спадне под балансовата стойност на актива, предприятието отразява намаление на балансовата стойност до размера на възстановимата му стойност и намалението се третира като загуба от обезценка. Според 7.2. загубата от обезценка на актив се признава веднага като текущ разход за дейността. От друга страна, според НСС 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси, нетната реализируема стойност на актив е предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност. Съгласно т. 11.2 от НСС 2, когато отчетната стойност на стоково-материалните запаси е по-висока от нетната реализируема стойност и това намаление се отчита като други текущи разходи.

Съобразно цитираните правила в НСС 2 и НСС 36, протоколът за обезценка, приложен от РЛ към възражението срещу РД не съдържа никаква конкретизация на отделните видове стоки, няма отразено количество, няма посочена нетна реализируема стойност на актива. Освен това видно от ОПР за 2012 г. ЕТ не е отчел разходи за обезценка на текущи /краткотрайни/ активи през посочената година на код на реда 10420. В. л. е установило, че сметка 611 "Разходи за основна дейност" не е приключена през 2012 г.

Следователно, обосновано съдът не е ценил представените протокол за обезценка, инвентаризационен опис към 01.03.2012 г., кантарни бележки и фискални бонове и е приел, че не са извършени действия по обезценка на стоките от РЛ, както то твърди.

До друг извод не се достига и след преценка на представените за първи път пред касационната инстанция писмени документи - констативни протоколи на ОДБХ - [населено място] / 4 бр./ за физическа проверка на стоки, постъпили при ЕТ - месни продукти ведно с фактури и търговски документи; протокол за връщане на стоки от 19.12.2011 г. и два бр. ЧМР за върнати стоки и кредитно известие за разваляне на сделка/. Действително в описаните документи има отразен краен срок на годност на съответните месни продукти и най - дългият срок 18.01.2011 г. Това обаче не означава, че не е извършена реализация на стоките впоследствие. Според отговорите на в. л. в СВЕ продуктите от животински произход, които са негодни за консумация от хора, следва да бъдат унищожени като отпадък или може да се използва за производство на фуражи на селскостопански животни, включително и за храна на домашни любимци. В счетоводството на ЕТ няма изготвени счетоводни документи за брак или липса на стоки от посочения вид и количество, като не може да се приеме, че е извършена обезценка на стоките съгласно правилата в счетоводното законодателство.

След като не е налице обезценка на стоките, няма съставени счетоводни документи за брак или липса на стоки, не може да се приеме за основателно и твърдението на касатора, че стоките са реализирани на по-ниска цена. Следователно, обосновано данъчните органи са заключили, че стоките са реализирани за продажба и приходите от тези продажби не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ, т. е. налице са укрити приходи. Основата за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за косвен данък е правилно определена от приходните органи. В тази връзка настоящата инстанция намира за недоказано твърдението на касационния жалбоподател, че сумата по фискалните бонове от 6000,05 лева при цена 0.10 лева на кг месо означава реализация на 60 тона меса и съответно, тази сума следва да бъде приета за изчисляване на дължимия косвен данък. Както се установява от съдържанието на кантарните бележки и фискалните бонове, количеството месни продукти не е 60 тона, а 49000 кг. според кантарните бележки и 44 546 кг. според фискалните бонове. Освен това не може да се направи обвръзка между кантарните бележки и фискалните бонове, за да се приеме наличието на реализация на стоките при единична цена 0,10 лева. С. са посочени само общо "колбаси" и не съществува възможност да се изследва дали тези стоки са идентични със стоките по инвентаризационния опис от 01.03.2012 г. / в него фигурират различни видове месни продукти/.

Съобразно изложеното, първоинстанционният съд правилно е приел РА за законосъобразен относно определения за внасяне ДДС за м. 03.2012 г. в размер на 83365, 12 лева ведно с начислените лихви за забава.

2. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилност на извода на АС П. за законосъобразност на издадения РА за поправка на първоначалния РА. Видно от констативната част на РД / представляващ неразделна част от РА/ на стр. 54,55 от същия, за м. 03.2012 г. е определен ДДС за довнасяне за сумата от 83365,12 лева с оглед изложените съображения за наличие на неотчетени приходи от продажби на месни продукти до 31.03.2012 г. В заключителната част на РД на стр. 91 в предложенията за установяване за период м. 03.2012 г. е отразен ДДС за внасяне за сумата от 83365,12 лева и лихви за забава. В констативната част на РА на стр. 19 е отразено, че съобразно констатациите в РД за м. 12.2012 г. се определя ДДС за внасяне в размер на 83365,12 лева и лихви за забава в размер на 20 0039,38. Същите суми са вписани в разпоредителната част на РА за м. 12.2012 г., като за м. 03.2012 г. не е определен дължим ДДС. С РА за поправка на РА е констатирано, че при издаване на РА № 1614042087 от 25.08.2014 г. е допусната техническа грешка относно определяне на ДДС вместо за м. 03.2012 г., такъв ДДС за сумата от 83365,12 лева е определен за м. 12.2012 г.

Действително се касае за очевидна фактическа грешка и същата е отстранена по реда на чл. 133, ал. 2 от ДОПК. След като в РД от страна на приходните органи е формирана воля за наличие на основание за определяне на ДДС за м. 03.2012 г. и такова предложение за установяване е направено с РД, то посочването в РА на същата сума - дължим ДДС за внасяне за друг период /м. 12.2012 г./ се явява техническа грешка. След като в РА има изрично позоваване на констатациите, съдържащи се в РД и съответно, по силата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК ревизионният доклад се прилага към РА и е неразделна част от него, то отразяването на задължения в друг, различен от посочения в РД, данъчен период съставлява техническа грешка. В този смисъл неоснователно е искането на касатора за прогласяване на нищожност на РА за поправка на РА № 1614042087 от 25.08.2014 г.

3. Решението се явява правилно и в останалите му части. Въз основа на събраните доказателства е констатирано, че ЕТ не е отчел през 2012 г. приходи от продажба на наличните към 31.12.2011 г. стоки, в резултат на което не е начислен прекият данък за тяхната реализация и не са отчетени липси и брак на тези стоки. Налице са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, като лицето е било надлежно уведомено за преминаване на ревизията по особения ред и за това, че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. За 2012 г. са определени доходи от дейност като ЕТ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 63134,01 лева. Годишната данъчна основа на доходите от дейност като ЕТ е в размер на 57708,09 лева, представляваща разликата между доходите като ЕТ и определените с ревизията ЗОВ в размер на 5425,92 лева, а дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е за сумата от 8 656,21 лева ведно с лихви за забава. Правилно съдът е приел РА за законосъобразен в тази му част, като основата за облагане е определена на базата на използван среден процент на надценка при изписване на продадените стоки /15 %/ съобразно представените от РЛ оборотни ведомости за съответните години и извършена съпоставка на приходите от продажба на стоки с отчетната стойност на продадените такива.

Необосновано РЛ поддържа, че реализираната загуба за 2008 г. и 2009 г. е следвало да бъде пренесена при определяне на дохода за 2012 г. Съгласно чл. 70, ал. 2 от ЗКПО ДЗЛ упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. В процесния случай първата година, в която е реализирана печалба е 2010 г. и лицето е следвало да приспадне данъчната загуба за тази и следващата година, доколкото според чл. 70, ал. 1 от ЗКПО тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите пет години. Установено е, че РЛ не е приспаднало данъчната загуба през 2010 г. и 2011 г., когато е реализирало положителен финансов резултат и губи това право през 2012 г.

Правилен е изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в частта на задълженията за ЗОВ за съответните данъчни периоди. За 2012 г. ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК съобразно чл. 124а от ДОПК, която има материалноправно действие и обхваща само правоотношения, възникнали след влизането й в сила /15.02.2011 г./. След като е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити доходи през 2012 г., то законосъобразно ревизиращите органи са приели наличието на доход, върху който следва да бъдат определени осигурителни вноски съобразно размерите, посочени в РА.

4. Съобразно горните мотиви, неоснователно е искането на касатора за отправяне на преюдициално запитване до СЕС със следните въпроси: "Съвместима ли е с общностното право националноправна разпоредба / като тази на чл. 122 от ДОПК/, която позволява данъчната основа за облагане с ДДС да бъде определяна по начин, различен от регламентирания в раздел VII - чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО като се ползва вътрешноправна уредба, без същата да е част от законодателството за облагане с ДДС, без същата да е съобразена с изключенията, посочени в чл. 80 от Директивата и без Р. Б. да е заявила, че ще прилага и след влизането си в ЕС от 01.01.2007 г. този специален ред за определяне на данъчната основа?" и "Допустима ли е национална практика, при която се въвежда твърдение на реализация на стоки - като облагаема доставка с данъчна основа "себестойността на стоките плюс процент надценка", при която се дължи начисляване на ДДС, въз основа на твърдение за неспазена счетоводна процедура за "обезценка" на стоки, за "брак на стоки" или друг случай на изтекъл срок на годност на стоки или на намаляване на тяхната счетоводна стойност, без да са събрани обективни доказателства, че реално такава продажба на стоки на цените, равни на себестойността плюс процент надценка да е извършвана? В случай, че е допустима такава практика и тя е в съответствие с раздел VII от Директивата следва ли при определянето на данъчната основа за реализацията на стоки в хипотезата на твърдение за "укрити приходи" да се изчислява "пазарна цена"съобразно реалното фактическо състояние и годност на стоките към твърдяния момент на реализацията, спазвайки чл. 80 от Директивата или е достатъчно субективната преценка на ревизиращия орган, прилагайки вътрешни правила /като тези по чл. 122 от ДОПК/, които са приети и действащи преди влизането в сила на България в Европейския съюз ?". В настоящия случай ревизиращите органи са определили ДО за определяне на ДДС за процесния период м. 03.2012 г. на базата на стойността на стоките /месни продукти/, отразена в оборотната ведомост към 31.12.2011 г., която е намалена със сумата от 2654,67 лева / отчетени приходи от продажба на стоки през 01.01-31.03.2012 г. от РЛ, намерили отражение в счетоводството му/. Следователно, използвана е стойността на продуктите съобразно отразяванията в счетоводството на РЛ и не е извършвано завишение на цената, включително и със съответен процент търговска надценка. В този смисъл отправянето на преюдициално запитване с посочените въпроси не е обвързано със спорния предмет и същото следва да се остави без уважение.

При констатираната неоснователност на касационните оплаквания, обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

Относно разноските: На ответната страна не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като искането за присъждането му е направено с писмено становище, постъпило след приключване на устните състезания.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,