Решение № 6431 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8502/2016 г.

Решение № 6431 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8502/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" С. /ДД "ОДОП"/ при ЦУ на НАП, подадена чрез юрск. П., срещу решение № 3837 от 06.06.2016 г. по адм. дело № 1182/2016 г. по описа на Административен съд С.- град /АССГ/. Касаторът твърди, че обжалваното решение е незаконосъобразно - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи като счита, че не са били налице условия за приложение на чл. 73а ЗДДС, тъй като по същество не били налице за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит - използване на стоката за последваща облагаема доставка или за целите на облагаемата дейност на дружеството. лиза нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг, с който да се отхвърли жалбата на "Мега пласт БГ" ЕООД. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Мега пласт БГ" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. А., в писмен отговор и становище по съществото на спора развива становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Мега пласт БГ" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1401501-091-001/14.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в обжалваната и потвърдена част с решение № 1960/23.12.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, относно който на дружеството е начислено допълнително ДДС в размер на 151 642 лв за данъчни периоди м. 01.2013 г., м. 02.2013 г. и м. 03.2013 г., както и лихви за забава. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в потвърдената му част. За да достигне до този краен резултат, АССГ е приел за установено, че допълнително начисленият ДДС е във връзка с декларирани от "Мега пласт БГ" ЕООД доставки на стоки, в качеството на посредник в тристранна операция, с получател Paperplast SRL U. И.. Приходните органи приели, че не са представени достатъчно доказателства по чл. 62, ал. 5 ЗДДС и чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, поради което и на основание чл. 9, ал. 3 от същия акт, приема, че вътреобщностното придобиване /ВОП/ е с място на изпълнение на територията на страна /България/, поради което данъкът /ДДС/ става изискуем от РЛ като посредник. Въз основа на събраните по делото доказателства съдът е възприел следната фактическа обстановка: Тристранните операции са декларирани от ревизираното лице в качеството му на посредник по 9 броя фактури, издадени в периода 23.01.2013 г. -15.03.2013 г., с получател Paperplast SRL U. И.. Установено е, че получателят има регистрация и разрешение за извършване на ВОД, считано от 26.01.2013 г., не е внесен и деклариран ДДС по процесните фактури. Представени са 9 броя потвърждения от получателя, които не съдържат информация за дата и място на получаване на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. В хода на ревизионното производство само по четири от фактурите РЛ представя ЧМР / с място на натоварване Австрия и на разтоварване - Италия/и издадени фактури от "Винмарк кемикълс енд полимерс" Австрия като прехвърлител/продавач в тристранната операция, както и доказателства за плащане. В хода на съдебното производство, с молба от 17.03.2016 г., РЛ представя по делото заверени копия и преводи на български език на тези документи към 9-те издадени фактури. Делото е приключено в едно съдебно заседание, в което са приети писмените доказателства. Така установените факти и обстоятелства съответстват на събраните доказателства. Съдът правилно е отчел, че при издаване на оспорения пред него РА не са допуснати съществени нарушения на процедурата, актът е издаден от компетентни органи, при наличие на нормативно установените предпоставки за това. По съществото на спора. Правилни са изводите на съда, че независимо от декларираното от ревизираното лице, не са налице условията за третиране като тристранни на операциите, в които то е участвало като посредник по процесните 9 фактури. Правилно е установен и приложен материалният закон, съобразно установените по спора факти и обстоятелства. Съгласно уредбата в чл. 15, чл. 62, ал. 5 ЗДДС и чл. 9, ал. 2 ППЗДДС - тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави-членки, когато едновременно прехвърлителят извършва доставка на стоки на посредник, който след това извършва доставка на трето лице - придобиващ, стоките се транспортират директно от прехвърлителя на придобиващия като последния начислява ДДС като получател по доставката, а също посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите на останалите двама. В този случай за място на изпълнението се счита държавата- членка, където стоките пристигат и са получени, ако са изпълнени кумулативно няколко условия, предвидени в чл. 62, ал. 5 ЗДДС, удостоверяването на които се извършва с документи по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Един от тези задължително изискуеми документи е писмено потвърждение - чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, съдържащо изявление за получаване на стоките с посочване на датата и мястото за това, вида и количеството на стоката, при превоз - вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, имена и длъжности качества на лицата предали и получили стоката, а при куриерска услуга - номер на товарителницата. Именно защото писмените потвърждения, представени при декларирани на операциите и находящи се като писмени доказателства по делото в заверени копия на оригинала, както и в превод на български език /напр. на л. 87 от делото/, не съдържат необходимите задължителни реквизити - липсват дата и място на получаване, всички данни за превоза - превозно средство с неговите характеристики и лицето, извършило предаването, както и длъжност на лицето- получател. Липсата на реквизити е равнозначна на липсата на писмено потвърждение, поради което се явяват обосновани изводите на приходните органи и на съда, че не са удостоверени надлежно обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС. Оттам законосъобразен е изводът, че не е доказано тристранната операция и за място на изпълнение на ВОП не може да се приеме държавата-членка, където превозът е завършен и стоката получена /в случая Италия /. Предвид придобиването на стоките от прехвърлителя в Австрия към посредника в РБ, регистриран за целите на ЗДДС в РБ и осъществил придобиването под идентификационен номер, издаден в РБ, както и на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС - за място на изпълнение на ВОП следва да се счита България. При липса на доказателства стоките по процесните фактури да са пристигнали в Италия и да са обложени в Италия, е налице данъчно събитие - облагаема доставка на територията на РБ, за което правилно на РЛ като получател е начислен допълнително ДДС по процесните 9 фактури. Законовата фикция в чл. 62, ал. 2 ЗДДС вр. с чл. 9, ал. 3 ППЗДДС е приложима като според установеното с нея предимство за целите на облагането има придобиването на стоките от лице, регистрирано за целите на ДДС в България, независимо дали стоките фактически са пристигнали или превозът им е завършен на територията на България /ал. 1 на чл. 62 ЗДДС/. В случая няма данни за фактическо транспортиране и получаване на фактурираните стоки от "Винмарк кемикълс енд полимерс" Австрия, като прехвърлител, на територията на България, но категорично има данни за придобиването на стоките от РЛ, регистриран за целите на ЗДДС в България и осъществило придобиването под идентификационния си номер в България. Възприемайки за законосъобразно направеното от приходните органи начисляване на ДДС в тежест на РЛ по процесните 9 фактури, съдът по своя инициатива и предвид правомощията си като инстанция по съществото на спора, е отчел предпоставки за приложение на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС. Счел е, че приходните органи е следвало да признаят на РЛ в качеството му на получател право на приспадане на данъчен кредит по същите доставки, при което резултатът за данъчния период не би се променил. Отменил е РА като незаконосъобразен именно поради неприлагането на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС от приходните органи. Съгласно чл. 73а ЗДДС, при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Режимът на самоначисляване, приложим при ВОП, изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период /когато са осъществени само ВОП/ трябва да бъде нула. Следователно, когато доставката не е укрита, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит. Начисляването от органа по приходите на ДДС за ВОП при законоустановения механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в правото на ЕС в областта на Общата система на ДДС изискват да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит, за да не се допусне неоснователно обогатяване на фиска. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз - решение по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Е. S.) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - Б. Т." ООД). В случая обаче не е извършвана проверка на счетоводството на РЛ във връзка с наличието или липсата на предпоставките по чл. 73а ЗДДС - данни за доставките да са налични в счетоводството на РЛ, както и за наличие или липсата на останалите условия за възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит, извън тези, за които изрично е предвидено в разпоредбата на чл. 73а ЗДДС, че може и да не са налице. Тъй като приложението на чл. 73а ЗДДС не е било наведено дори и като хипотетична възможност нито от приходните органи, нито от ревизираното лице, вкл. и в хода на първоинстанционното производство, относими доказателства за установяване на всички обстоятелства, имащи значение за приложението му, както и за евентуално признаване на право на приспадане на данъчен кредит, не са събирани. Съдът е допуснал съществено нарушаване на процесуалните правила, което се е отразило на правото и възможността на страните за защита, като не е указал на страните, че за тези обстоятелства, които са от значение за изхода на делото, не се сочат доказателства. Съдът е постановил крайния си акт, приключвайки делото в едно съдебно заседание, в което на практика не е проведено производство по събиране на доказателства, при неизяснена фактическа обстановка като относно релевантните обстоятелства, имащи значение за изхода на спора, не са събрани доказателства, вкл. и чрез допускане на съдебно-счетоводна експертиза с оглед необходимостта от проверка в счетоводството на РЛ при използване на специални експертни знания. С позоваването и прилагането на чл. 73а ЗДДС за пръв път в акта по съществото на спора от първоинстанционния съд, е препятствана възможността на страните за защита в две съдебни инстанции, поради което и предвид необходимостта от изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, при отмяната на обжалвания съдебен акт като постановен при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. При новото разглеждане на делото следва да се укаже на страните за кои обстоятелства, относими към възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, вкл. и специалните такива по чл. 73а, ал. 1, пр. последно ЗДДС не сочат доказателства, да се разпредели доказателствената тежест и да се инициира назначаване на съдебно-счетоводна експертиза в тази връзка. Въпросът за дължимите разноски, вкл. и направени пред ВАС, следва да бъде разрешен от административния съд при новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ във връзка с чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение