Решение № 1793 от 7.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7440/2010 г.

Решение № 1793 от 7.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7440/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Еврофинанс" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Димитър Койчев Желязков, чрез адв. Георги Борисов Амуджиев против Решение № 700/1.04.2010 г., постановено от Административен съд - Варна, Първо отделение, шести състав, по адм. д. № 1853/09 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 030900262/8.04.09 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 313/22.06.09 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която за данъчен период м. 05.08 г. на основание чл. 177 ЗДДС му е определен ДДС в размер на 171127.27 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението. Излагат се подробни съображения. Релевираните касационни основания са неправилно приложение на материалния закон и допуснати съдопроизводствени нарушения. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА. Претендират се разноски. Ответникът по касация - Директорът на Дирекция "ОУИ" - Варна - не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от страна по делото в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване на първоинстанционното решение. Досежно основателността и съдът приема следното: С РА предмет на контрол пред административния съд, на ревизирания субект - "Еврофинанс" ЕООД, гр. Варна на основание чл. 177 от ЗДДС е определен ДДС в размер на 171127.27 лв. във връзка с фактурата, издадена от "Феникс 2000" ЕООД с предмет - недвижим имот, закупен с нот. акт за покупко-продажба на недвижим имот № 3/22.05.08 г., с който "Феникс 2000" ЕООД е продало на жалбоподателя описания в акта недвижим имот за сумата от 766685 лв. с включено ДДС, която сума продавача е заявил, че е получил по банков път преди подписване на договора. Установено е било, че "Феникс 2000" ЕООД не е внесъл начисления за м. 05.08 г. ДДС в размер на 171127.27 лв. Не се спори между страните, че Камен Койчев и "Еврофинанс" ЕООД са свързани лица - Камен Койчев е син на управителя на дружеството Димитър Желязков. Не се спори между страните, а и от събраните по делото доказателства е установено, че през данъчен период м. 05.08 г. жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит в размер на 171146.44 лв. по фактура № 1/22.05.2008 г. и фактура № 2/30.05.2008 г., издадени от "Феникс 2000" ЕООД с предмет - покупко-продажба на недвижими имоти съгласно нот. акт № 3/22.05.08 г. и нот. акт № 28/30.05.08 г. /вписан в службата по вписванията - нот. акт № 48/10.06.08 г. на 11.06.08 г./ съответно на имот № 003206 от 19600 кв. м за сумата от 766680 лв. - данъчна основа 638904.17 лв. и ДДС 127780.80 лв. и на имот № 043029 с площ от 3.801 дка за сумата от 260193.84 лв. - данъчна основа 216818 лв. и ДДС 43365.64 лв. Установено е, че жалбоподателят е платил стойността на придобитите имоти на доставчика "Феникс 2000" ЕООД по банков път, както и че доставчикът "Феникс 2000" ЕООД е закупил поземлените имоти от физическото лице Камен Димитров Койчев - син на управителя на "Еврофинанс" ЕООД съответно имот № 043029 с площ от 3.801 дка, находящ се местност Клиса баир с. Изворско, общ. Аксаково, обл. Варна за сумата 7000 лв. с данъчна оценка - 6355.30 лв. и имот № 003206 от 19600 кв. м, находящ се в местност "Корията", общ. Аксаково обл. Варна за сумата от 2500 лв. с данъчна оценка - 2107 лв.; че дружеството доставчик "Феникс 2000" ЕООД е избрало сделките с процесните поземлени имоти да бъдат облагаеми по смисъла на ЗДДС, като е приложило нормата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, като издадените фактури са включени в дневника за продажби и в СД за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. май 2008 г.; доставчикът "Феникс 2000" ЕООД не е внесъл данъка по СД за м. май 2008 г. в размер на 171127.27 лв., както и че му е извършена ревизия за периода 12.05-31.05.2008 г. и му е издаден РА № 030802300/13.01.2009 г., с който са му определени задължения по ЗДДС - данък за внасяне в размер на 171127.27 лв. главница и лихви в размер на 15582.70 лв.; "Феникс 2000" ЕООД е регистриран по ЗДДС, считано от 12.05.2008 г., като от датата на регистрацията до 31.05.2008 г. не е извършвало други доставки, освен продажбата на процесните имоти на "Еврофинас" ЕООД. Съгласно чл. 177, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, като съгласно ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия - дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая безспорно е установено, че доставчикът "Феникс 2000" ЕООД не е внесло начисления и дължим ДДС по процесните фактури, издадени на "Еврофинанс" ЕООД - фактура № 1/22.05.2008 г. и фактура № 2/30.05.2008 г. от "Феникс 2000" ЕООД с предмет - покупко-продажба на недвижими имоти съгласно нот. акт № 3/22.05.08 г. и нот. акт № 28/30.05.08 г. /вписан в службата по вписванията - нот. акт № 48/10.06.08 г. на 11.06.08 г./ съответно на имот № 003206 от 19600 кв. м за сумата от 766680 лв. - данъчна основа 638904.17 лв. и ДДС 127780.80 лв. и на имот № 043029 с площ от 3.801 дка за сумата от 260193.84 лв. - данъчна основа 216818 лв. и ДДС 43365.64 лв. Жалбоподателят е ползвал данъчен кредит по фактурите, като е включил същите в дневниците за покупки за данъчен период м. 05.08 г. Обстоятелството, че доставчикът не е внесъл начисления и дължим ДДС се установява от представения по делото РА № 030802300/13.01.2009 г., с който са му определени задължения по ЗДДС - данък за внасяне в размер на 171127.27 лв. главница, т. е. в размер на начисления и невнесен ДДС по фактура № 1/22.05.2008 г. и фактура № 2/30.05.2008 г. Налице е първото условие по чл. 177, ал. 3 ЗДДС - дължимия ДДС за периода 12.05.2008 г. - 31.05.2008 г. в размер на 171127.27 лв. по процесните доставки /продажбата на поземлените имоти/ не е ефективно внесен от доставчика "Феникс 2000" ЕООД. Налице е и второто условие по тази разпоредба - сделките заобикалят закона и със сключването им са постигнати непозволени резултати - жалбоподателят като получател по доставката е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, а доставчикът не е внесъл дължимия данък от продажбата на същите имоти. Жалбоподателят е купил процесните имоти от "Феникс 2000" ЕООД, което дружество от своя страна е купило имотите от физическото лице Камен Димитров Койчев - син на представляващия "Еврофинанс" ЕООД - Димитър Койчев Желязков. Жалбоподателят е свързано лице по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС с Камен Димитров Койчев и като е купил имотите от "Феникс 2000" ЕООД е осъществил сделки, които не са забранени от закона, но със същите се постига неправомерен резултат, като е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по доставки, за което не би имал право ако сделката е осъществена пряко между "Еврофинанс" ЕООД и Камен Димитров Койчев, тъй като в този случай дружеството би купило процесните имоти от нерегистрирано по ЗДДС лице и за него няма да е налице право на данъчен кредит. Установено е, че Камен Димитров Койчев е продал на "Феникс 2000" ЕООД съответно имот № 043029 с площ от 3.801 дка, находящ се местност Клиса баир с. Изворско, общ. Аксаково, обл. Варна за сумата 7000 лв. с данъчна оценка - 6355.30 лв. и имот № 003206 от 19600 кв. м, находящ се в местност "Корията", общ. Аксаково обл. Варна за сумата от 2500 лв. с данъчна оценка - 2107 лв., както и че съответно 3 и 8 дни по-късно "Феникс 2000" ЕООД е продал на жалбоподателя същите имоти за сумите съответно 260193.84 лв. - данъчна основа 216818 лв. и ДДС 43365.64 лв. и 766680 лв. - данъчна основа 638904.17 лв. и ДДС 127780.80 лв., т. е. за периода 3-8 дни "Феникс 2000" ЕООД е продало процесните имоти на цени значително по-високи от цените, по които са придобити. Съгласно нот. акт № 97/07.04.08 г. и № 98/7.04.08 г. е била учредена договорна ипотека за обезпечаване на кредит, отпуснат от Банка "ДСК" на жалбоподателя за оборотни средства за закупуване на земеделски земи в землището на с. Игнатиево, обл. Варненска, като имотите се закупуват с цел преотреждане на статута на земята от земеделска в УПИ и последваща продажба, като е учредена договорна ипотека върху недвижими имоти, собственост на Камен Койчев, включително и върху процесния имот № 043029, с площ 3.801 декара. В случая Камен Димитров Койчев, като нерегистрирано по ЗДДС лице е продало процесните имоти на "Феникс 2000" ЕООД /регистрирано по ЗДДС на 12.05.2008 г./, което не е ползвало данъчен кредит по тези сделки, тъй като купува от нерегистрирано лице и не е налице облагаема доставка. Между "Феникс 2000" ЕООД и "Еврофинанс" ЕООД е сключен договор с оглед начисляването на данък и ползване на данъчен кредит от "Еврофинанс" ЕООД. За обезпечаване на вземането от Банка "ДСК" по отпуснати кредити на "Еврофинанс" ЕООД по договорите за договорните ипотеки от 7.04.2008 г. са били ипотекирани имоти на Камен Димитров Койчев, като имотът, предмет на едната сделка е продаден на "Феникс 2000" ЕООД с наложената тежест осем дни след регистрацията му по ЗДДС. Доставчикът "Феникс 2000" ЕООД е регистриран по ЗДДС на 12.05.2008 г., закупил е процесните имоти от Камен Койчев и е продал същите в периода 12.05.2008 г. - 31.05.2008 г., като не е извършвал други доставки. Установено е и че Камен Койчев е оперирал с паричните средства на "Еврофинанс" ЕООД - съгласно представените извлечения по движението на банковите сметки на дружеството - включително и на 22.05.08 г., /съгласно извлечението на Банка "ДСК"/, ипотекарен длъжник е по договорите за кредит на дружеството и е сключил и други сделки с него. С оглед на гореизложеното, правилни са изводите на Съда, че са налице условията на чл. 177, ал. 1 - 3 ЗДДС за ангажиране отговорността на дружеството по ал. 6 на чл. 177 ЗДДС, съгласно който в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. В случая пряк получател е жалбоподателя. Отговорността не е обвързана с получаването на конкретна облага от невнасянето на дължимия данък - чл. 177, ал. 4 ЗДДС. Установено е, че получателят по облагаема доставка е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по доставка, по която доставчикът - регистрирано лице не е внесъл начисления и дължим данък. Установено е, че дължимият данък не е внесен като резултат за данъчен период от прекия доставчик - "Феникс 2000" ЕООД по облагаема доставка с предмет същата стока - недвижими имоти, както и че облагаемата доставка заобикаля закона. Административният съд е приел, че спорното обстоятелство между страните е дали получателят по фактурата е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Въз основа на данните по делото, а именно, че ДДС не е ефективно внесен от доставчика, както и предвид установената пазарна цена на недвижимия имот, съдът приема, че жалбоподателят в качеството си на търговец и при полагане на дължимата грижа е бил длъжен да знае, че прекият му доставчик не ще внесе ефективно дължимия към бюджета ДДС по сделката. Административният съд е приел също така, че законът не държи сметка за това дали е възможно или не дължимият данък да бъде разчетен с бюджета, а релевантният факт е ДДС да е ефективно внесен като резултат за данъчен период. Настоящата съдебна инстанция преценява обжалваното решение като правилно. Не са налице твърдяните касационни основания. Административният съд е приложил правилно материалния закон, приемайки, че ирелевантна за спора е наличието или не на възможността за събиране на ДДС от доставчика по фактурата. Решението на административния съд е резултат от обективно установена фактическа обстановка, спрямо която е приложен правилно материалния закон. Както правилно е отбелязал съда спорният момент относно предпоставките за приложението на чл. 177 от ЗДДС е знаел ли е и бил ли е длъжен да знае ревизираният субект, че ДДС по доставката няма да бъде внесен. Правилно е прието, че жалбоподателят би могъл да знае за това обстоятелство. В конкретния случай дори не се налага да се презумира знанието на жалбоподателя, че доставчикът му няма да внесе ДДС по фактурата, тъй като от установената фактическа обстановка по делото става ясно, че към момента на сделката, ревизираният субект е действувал като пълномощник на другото дружество - контрагент и негови са били паричните преводи. След като купувачът не е платил на доставчика размера на начисления ДДС по сделката, той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът би могъл да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС по сделката в републиканския бюджет. В конкретния случай, основателно както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са преценили, че е налице фактическия състав на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС е особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице, която възниква, ако са изпълнени сложните фактически състави, предвидени в посочената разпоредба. Същността на отговорността се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице. При прилагане на института на солидарната отговорност следва да се имат предвид принципните положения, залегнали в основата на тази особена за данъчното законодателство правна уредба, както и да бъдат съобразявани смисълът и целта й като защитна клауза срещу злоупотребите с данъка върху добавената стойност. Насоки за тълкуването в тази връзка могат да се извлекат от редица решения на Съда на ЕО. Най-напред следва да се посочи, че принципната допустимост на института на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ ЕО е потвърдена с решение на Съда на ЕО по дело С-384/04, където в т. 47, Съдът посочва, че чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В този смисъл в диспозитива на решението си Съдът постановява, че подобно законодателство не противоречи на Общностното право, като обаче подчертава, че уредбата следва да спазва принципите за правна сигурност и пропорционалност. По отношение на правната сигурност и добросъвестността многократно в своите решения Съдът е посочвал, че данъчно задължено лице, което действа добросъвестно и вземайки всички възможни разумни мерки, за да се увери, че не участва в ДДС злоупотреба, не може да бъде държано отговорно за евентуално извършена злоупотреба от други лица по веригата на доставките. Така например в решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитане намерението (с други думи добросъвестността) на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС. В решението си по обединени дела С-439/04 и С-440/04 Съдът особено подчертава: "ясно е, че търговците, които вземат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамно избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки, без риск да загубят правото си на приспадане..". В т. 59 и т. 61 от същото решение се подчертава, че въз основа на обективни фактори се извършва преценка относно това, дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка, е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС. В тази връзка следва да се посочи и решението на Съда по дело С-271/06, където е посочено, че споделянето на риска от злоупотреба, извършена от трета страна, между данъчно задълженото лице и данъчната администрация следва да спазва принципа на пропорционалността, като ще бъде очевидно непропорционално да бъде държано отговорно данъчно задължено лице за неплатен данък, причинен от злоупотребителни действия на трети страни, върху действията на които данъчно задълженото лице не е могло по никакъв начин да повлияе. От друга страна Съдът обаче постановява, че не противоречи на Общностното право да се изисква от данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане. Следователно обстоятелството, че данъчно задълженото лице е действало добросъвестно и е предприело е всяка разумна мярка в рамките на собствените си възможности са важни предпоставки за решаване на въпроса, следва ли лицето да бъде държано отговорно. Или иначе казано, за да бъде приложен институтът на солидарната отговорност, обоснован на общото положение, че отговорното лице е знаело или е било длъжно да знае, следва точно това отговорно данъчно задължено лице, а не друго лице, да може да бъде упрекнато, че не е действало добросъвестно или с грижата на добрия търговец към собствените си работи. Решението е правилно, поради което следва да се потвърди. Воден от горните съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение,