Решение № 7273 от 12.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1410/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК.

С решение 2208 от 05.12.2023г., постановено по адм.д. 687/23г. Административен съд Пловдив, ІІІ-ти състав, е отменил по жалба на Вижън център ЕООД, ЕИК 175290084, със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, ул. Димитър Талев 2А, офис 7, представлявано от управителя В. К., ревизионен акт Р - 16001621001306 - 091 - 001 от 06.12.2022г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 54 от 20.02.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции общо в размер на 1 398 340,77лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 499 075,12лв.

С решението съдът е осъдил НАП София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 44 466,80лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Д. Р. в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, приподписана от главен юрисконсулт С. Калдъшев. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Пловдив е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл.209,т.3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество Вижън център ЕООД, ЕИК 175290084, със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, ул. Димитър Талев 2А, офис 7, представлявано от управителя В. К., чрез процесуалния си представител адв.С. Хаджиева взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция по списък.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение,че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211,ал.1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд Пловдив е отменил по жалба на Вижън център ЕООД, ЕИК 175290084, със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, ул. Димитър Талев 2А, офис 7, представлявано от управителя В. К., ревизионен акт Р - 16001621001306 - 091 - 001 от 06.12.2022г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 54 от 20.02.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции общо в размер на 1 398 340,77лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 499 075,12лв.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Предвид направеното оспорване на електронните подписи, с които са подписани ревизионния акт и другите съставени във връзка с ревизията документи, решаващият съд е изложил и нарочни мотиви в тази насока. Прието е , че използваните електронни подписи в административното производство отговарят на всички изисквания на Регламент /ЕС/ 910/2014г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014г., от което е изведен извод, че както ревизионният акт, така и докладът към него съответстват на изискванията за форма, в това число притежават необходимите реквизити.

В продължение решаващият съд е отбелязал, че всъщност основният спор между страните е свързан с материалната законосъобразност на акта. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение /предвид големия обем на мотивите/, аргументите на първоинстанционния съд в тази насока се изразяват в следното: 1. Отбелязано е принципно, че с оспорения акт на ревизираното дружество Вижън център ЕООД са определени допълнителни задължения за ДДС ведно с прилежащи лихви за забава във връзка с декларирани от него сделки като посредник по т.н. тристранни операции чл.15 ЗДДС. Посочено е, че ревизията е повторна, след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт 16001619006114-091-001/16.12.2020 г. и връщане на преписката за извършване на нова ревизия. 2. Отбелязано е и това, че ревизираното лице /РЛ/ извършва търговия на едро с битова електроника и електроуреди и търговия на едро с електрически домакински уреди, осветителни тела и телевизионни стоки към лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки, където стоките са пристигнали, като стоките са придобити от регистрирани за целите на ДДС лица в държави-членки по местонахождението им. 3. Изложени са и констатациите на органа по приходите за определяне на допълнителни задължения по ДДС на база на събраните в хода на ревизията доказателства е установено, че всъщност Вижън център ЕООД има качеството на придобиващ по извършено вътрешно-общностно придобиване /ВОП/, а не качеството на посредник и всъщност не са налице предпоставките по чл.15 ЗДДС. Прието е, че не е изпълнено условието за директно транспортиране на стоките от прехвърлителя на придобиващия, не е налице тристранна операция, тъй като се установява неизпълнение на условията, посочени в чл.15 от ЗДДС и на т.2 и т.4 от ал.2 на чл.9 от ППЗДДС, а именно, придобитите стоки от Вижън център ЕООД от доставчиците: AROBS GMBH с ИН по ДДС АЕ311338344, BIBA EUROPIEN TECHNIKAL TRADING с ИТ по ДДС BE0677702574, E TRADING EUROPE с ИН по ДДС HU23780129, ;OBILSOP GMBH с ИН по ДДС DE268364147, MOONCOM SIA ИН по ДДС LV40003955193, PANTHENON DISTRIBUTIN Gmbh с ИН по ДДС ATU73258468, DUTY FREE BALTIES SIA с ИН по ДДС LV40103268855 и TECHOMAX GMBhH с ИН по ДДС ATU71975838, които стоки не са прехвърлени директно на посочените във фактурите за продажби дружества (WISA S.R.L. UNIPERSONALE, FANTAZIA SRL,GIGCOOP SOCIETA COOPERATIVA, MASSA TRADING S.R.L., MULTI TRADE SOCIETA, A RESPONSABILITA, LIMITATA, P. COMM. SER. SRLS, SERVICE TRADING SRLSEMPLIFIKATA UNIPERS и TRU TECH SOCIETA, D RESPONSABILITA, LIMITATA SEMP, тъй като пристигат в EL LOGISTIKA S.R.L. и GEO LOGISTIK S.R.L., и придобиващият начислява ДДС като получател по доставката, тъй като придобиващите дружества не са начислили ДДС. Отбелязано е, че а всяка една от доставките в РД/РА органите по приходите подробно са посочили как е декларирана от ревизираното дружество, какви документи е получило и е издало то във връзка с изследваните сделки. Допълнено е, че след извършена кореспонденция по реда на административното сътрудничество с данъчните власти на съответните държави, за тези доставки органите по приходите са приели, че Вижън център ЕООД следва да начисли 20% върху стойността при придобиването на стоките, тъй като установяват нарушения на изискванията на цитираните по-горе чл.15 и чл.62 ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9 ал.2 от ППЗДДС, регламентиращи условията и документите, изискващи се при тристранните операции и от лицето, в качеството му на посредник при тристранна операция. Посочено е, че данъкът е дължим на основание чл.62 ал.2 от ЗДДС във връзка с чл. 84 от същия закон. 4. Дадено е тълкуване на относимите правни норми, в т.ч. понятието тристранна операция по смисъла на чл.15 ЗДДС, чл.17 от същия закон относно мястото на изпълнение, чл. 82,ал.3 ЗДДС относно от кого е дължим данъка при тристранна операция; чл.62,ал.5 ЗДДС за място на изпълнение на ВОП, относимите норми относно начина на начисляване на данъка и прочие. На отделен са посочени и документите, с което следва да разполага посредникът, за да докаже извършването на тристранна операция чл.9,ал.2 ППЗДДС. 5. В продължение на стр.7 са посочени на кои правни норми от европейското законодателство съответстват цитираните разпоредби от ЗДДС и ППЗДДС чл.141, чл.197, чл.42 от Директива 2006/112/ЕО. В обобщение е прието, че чл.141 от Директива 2006/112/ЕО въвежда мярка за опростяване на облагането на сделките, в които участват три данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки; в този конкретен случай на вътреобщностните придобивания, обикновено обозначавани с термина тристранни операции", дадена стока се доставя от данъчнозадължено лице А, идентифицирано за целите на ДДС в държава членка 1, на данъчнозадължено лице Б, идентифицирано за целите на ДДС в държава членка 2, което, на свой ред, доставя същата стока на данъчнозадължено лице В, идентифицирано за целите на ДДС в държава членка 3, като стоката директно се изпраща или превозва от държава членка 1 в държава членка 3. ; преследваната цел е данъчнозадължено лице Б да бъде освободено от ДДС за извършеното от него вътреобщностно придобиване в държавата членка по мястото, в което пристига стоката, и, следователно, за него да отпадне задължението за идентифициране за целите на ДДС в тази държава членка, като последващото облагане на доставката трябва да бъде понесено в същата държава членка от данъчнозадължено лице В. 6. Първоинстанционният съд е посочил, че между страните по делото не се спори, че първата група доставки тези, по които Вижън център ЕООД е придобило стоките от неговите доставчици: - AROBS GMBH, BIBA EUROPIEN TECHNIKAL TRADING, E TRADING EUROPE; МOBILSНOP GMBH, MOONCOM SIA, PANTHENON DISTRIBUTIN Gmbh, DUTY FREE BALTIES SIA и TECHOMAX GMBhH /данъчно задължени лица, регистрирани в държави-членки от ЕС, подробно описани в ревизионния доклад и в заключението по допусната съдебно-счетоводна експертиза/, е осъществено вътреобщностно придобиване /ВОП/ от страна на Вижън център ЕООД, в рамките на което стоките са транспортирани до получател. 7. Като спорно обстоятелство е посочено това, свързано с втората група доставки, по които Вижън център ЕООД твърди да се е разпоредил със стоките в полза на процесните контрагенти - може да се приеме, че това е вътреобщностно прибодиване по приложното поле на чл.141 от Директива 2006/112/ЕО, респ., налице ли са кумулативните предпоставки на нормата на чл.15 от ЗДДС, за да се приеме, че същият има качеството на посредник в т.нар. от националния законодател тристранна операция . Възпроизведени са констатациите на органа по приходите, според които дружествата, сочени като придобиващи , са липсващ търговец , с невалиден към датата на доставките ДДС-номер /част от тях/, не са декларирали ВОП, представените потвърждения са приети от органите по приходите като документи, които не удостоверяват, че изхождат от лицата-придобиващи в тристранните операции, защото е положен подпис от неидентифицирано лице върху изготвен от ревизираното лице текст, поради което, тези документи не могат да бъдат приети за валидно волеизявление и са съставени от ревизираното лице, както и основният аргумент на ревизиращия екип, че не става ясно защо при процесните сделки са използвани фирми за услуги/логистични центрове . Отбелязано е още, че това е дало основание да се приеме, че не са изпълнени материалноправните предпоставки на чл.15 от ЗДДС, за да се установи в случая, че е на лице тристранна операция по коментираните доставки, че не са налице условията на чл.82 ал.3 от ЗДДС, който определя, че данъкът е изискуем от придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл.15, и по аргумент на противното на текста на чл.13 ал.4 т.6 от ЗДДС, органите по приходите приемат, че за Вижън център ЕООД е налице ВОП, което следва да се третира като такова, с място на изпълнение на територията на България и съответно да се обложи тук.

1. На стр.8 14 от решението е възпроизведено много подробно заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, в това число дадените отговори на въпроси на страните.

Отговорът на спорните въпроси по делото от страна на първоинстанционния съд е изложен на стр.14 и сл. от решението. Мотивите в тази насока са изградени в следната последователност: 1. Посочено е, какви факти и обстоятелства съдът приема за установени, в това число кои са документите, придружаващи отделните доставки. Отбелязано е, че тези документи не са оспорени нито от приходната администрация, нито от представителя на Окръжна прокуратура, поради което съдът кредитира същите. 2. Специално място е обърнато на правното значение на т.н. потвърждение от получателя/клиента/придобиващото лице. Посочено е, че към всяка една от фактурите е приложено писмено потвърждение в оригинал, на английски език и в официален превод. Отбелязано е, че нормата на чл.9,ал.2, т.4 ППЗДДС поставя изискването в писменото потвърждение да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, като след прегледа на наличните такива по делото се установява, че тези реквизити са били спазени. Като несъстоятелни са квалифицирани изводите на органите по приходите, че същите не следва да бъдат кредитирани, поради факта, че са съставени от жалбоподателя, а не от придобиващите лица (клиентите); че липсвали доказателства за начина, по който отговорът (потвърждението) е достигнал до жалбоподателя; че върху потвържденията са положени подписи, но не се установява на коя дата, от кое лице и в какво качество това е направено; практически липсват безспорни доказателства за волеизявление от страна на придобиващите лица (клиентите). В тази насока са изложени мотиви, че няма никаква пречка потвържденията да се изготвят от прехвърлителя в тристранната операция, стига същите да съдържат необходимите реквизити и да са подписани от получателя, /което в случая е на лице/, като никакви обективни доказателства за противното по делото не са ангажирани от органите приходите, при положение, че са налице доказателства за транспорт, съобразно които стоките са получени от посочените крайни получатели. 2. На стр.16 18 от решението на административния съд са изложени установените факти и обстоятелства в хода на ревизията относно дружествата, сочени като получатели, като данните в тази насока са получени по линия на международното сътрудничество данъчните администрации, където са регистрирани получателите. Решаващият съд е приел, че те не могат да доведат до друг извод, при положение, че дори и самата данъчна администрация не оспорва факта на осъществения транспорт, именно, до съответната държава членка, а същите не могат да обосноват, при наличието на останалите писмени доказателства по делото, негативен за Вижън център ЕООД извод, че стоките са получени от лицата, посочени в издадените от него фактури. Акцентирано е, че органите по приходите не твърдят, а и не обосновават наличието на данъчна измама, за която Вижън център ЕООД е знаел или е следвало да знае, че участва. 3. Изграден е извод в обобщение, че за всяка една от процесните доставки е изпълнено изискването по чл.141,§1, б. в от Директива 2006/112/ЕО . 4. На стр.19 и сл. от решението са изложени мотивите на административния съд за изпълнението на условието по чл.141,§1, б. г от Директива 2006/112/ЕО лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава членка /т.н. придобиващ по смисъла на ЗДДС/. Отбелязано е, че наличието на регистрация за целите на ДДС при придобиващия е една от предпоставките за прилагане на този режим на облагане на доставките, като липсата на регистрация изключва квалифицирането на сделките като тристранни операции , че това обстоятелство следва да е налице към датата на доставката и доказателствената тежест за установяването му е на данъчно-задълженото лице. Относимите факти и обстоятелства по този въпрос, в това число установените по време на ревизията, са изложени на стр.20 и сл. от решението, т.ІІІ от мотивите. В обобщение е прието, че условието по условието по чл.141,§1, б. г от Директива 2006/112/ЕО е налице за всеки един от получателите. 5. Предвид на обстоятелството, че стоките не са доставени при получателите, а в логистични центрове, административният съд е отбелязал, че и двата такива центъра EL LOGISTICA S.R.L. с VIN IT03805130139 и GEO-LOGISTIK S.R.L. с VIN IT03329871200, видно от представения списък за валидиране на VIN, са регистрирани за целите на ДДС към момента на извършване на доставките. 6. На отделен ред на стр.22 от решението са изложени мотиви относно констатациите на органа по приходите, че задълженото лице не е превозило стоките директно от прехвърлителя на придобиващия. Прието е, че механизмът, по който са извършени сделките в тристранната операция, се потвърждава по категоричен начин от събраните по делото множество писмени доказателства. Акцентирано е, че от приложените товарителници е видно, че превозът започва от прехвърлящия, съгласно представите по делото договори и декларация, това да става чрез фирма за логистични услуги, като превозът започва от Италия и приключва до съответната страна Белгия, Латвия, като стоките се приемат или от EL LOGISTICA S.R.L. или от GEO-LOGISTIK S.R.L., които ги получават като спедитори и извършването на тези услуги се удостоверява с издадените фактури, които не са оспорени от ответната страна и от писмените потвърждения, получени от придобиващите. Изложен е и довод, че в случая не се оспорва и идентичността на стоките, вида и количеството, предмет на доставките. Като допълнителен аргумент е посочен и факта, че тези услуги са заплатени от ревизираното лице в качеството му на посредник по тристранните операции. 7. По т.ІV от решението /стр.23 от решението, л.2905 от делото/ са изложени мотивите на решаващия съд относно изпълнението на условието по чл.141,§1, б. д от Директива 2006/112/ЕО - лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с чл.197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата-членка в която се дължи данъка. , като в случая са на лице всички предпоставки визирани в чл.197 от директивата. 8. В продължение първоинстанционният съд е обсъдил още един довод на приходната администрация за непризнаване на наличие на тристранни операции задълженото лице Вижън център ЕООД е осъществило вътрешно-общностни придобивания /ВОП/, а не е посредник в тристранна операция. Посочено е, че съгласно чл.15 т.4 от ЗДДС, придобиващият начислява ДДС, като получател на доставките. Изведен е извод, че неизпълнението на задължението на придобиващия в тристранната операция да начисли дължимия данък, не е самостоятелно основание да се приеме, че стоките не са получени, в резултат на което, за посредника да настъпват неблагоприятни последици, като му се възлага задължението да начисли данък. Акцентирано е, че това важи с пълна сила и за добросъвестния посредник, който е положил всички грижи на добър стопанин. Посочено е, че от страна на ревизираното лице са представени множество писмени доказателства, които кореспондират напълно помежду си, и които с оглед факта, че са представени в хода на ревизионното произовдство, не са оспорени от ответната страна, налагат извода, че Вижън център ЕООД, вземайки всички разумни мерки, за да се увери, че стоките са получени от придобиващите, представя всички документи по чл.9 ал.2 от ППЗДДС, които безспорно удостоверяват качеството му на посредник. Акцентирана е на факта, че придобиващият не е изпълнил задължението си да декларира получените стоки, съответно, да начисли данък за получените стоки, е обстоятелство, което не може да бъде контролирано от ревизираното лице, в качеството му на доставчик на стоката. Цитирана е съответната съдебна практика, както европейската (решение по дело Teleos и др.), така и националната практика (Решение 4811/28.04.2015 г. на ВАС по адм. д. 16176/2013 г. и др.) ¸ която е категорична поставянето на правата на ревизираното лице, каквото е освобождаването му от задължението да начислява ДДС, като посредник в тристранна операция, в зависимост от поведението на получателя по доставката, е недопустимо и не следва да се вменява в тежест, когато доставчикът е действал добросъвестно и е взел всички разумни мерки, за да се увери, че не участва в данъчна измама.

Направен е краен извод, че събраните по делото доказателства установяват реалното извършване на тристранни операции по смисъла на чл.15 ЗДДС, съответно разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС и данъкът по тези операции е дължим от придобиващите лица, противно на приетото в ревизионния акт. По тази причина последният е определен като незаконосъобразен, което обосновава необходимостта от неговата отмяна.

Решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено в противоречие със закона.

В касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд Пловдив поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Поддържат се оплаквания, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че са налице законовите условия за тристранна операция по смисъла на чл.15 ЗДДС, като се е позовал на събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Излагат се доводи, че в хода на ревизията не са били установени две от кумулативните предпоставки по чл.15 ЗДДС това по т.2, да е налице директна доставка от прехвърлителя до получаващия/придобиващи и това по т.4 придобиващият начислява ДДС като получател по доставката, поради което данъкът е изискуем от посредника/ревизираното дружество/ при условията на чл.84 ЗДДС, а данъчното събитие и изискуемостта на данъка се определят съгласно чл.63 ЗДДС. На отделен ред се излагат и оплаквания за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на решаващия съд, свързани с безусловно приемане на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

При принципно правилно тълкуване на материалния закон, решаващият административен съд е направил необосновани изводи, че събраните по делото доказателства, в това число заключението на съдебно-счетоводната експертиза установяват наличието на тристранни операции по смисъла на чл.15 ЗДДС, при които данъкът е дължим от получателя, приобретателя, поради което неправилно органите по приходите са приели, че данъкът е дължим от ревизираното дружеството, имащо качеството на посредник, по силата на чл.84 ЗДДС, като данъчното събитие и изискуемостта на данъка се определя от нормата на чл.63,ал.4 ЗДДС.

Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС. Според чл.9,ал.3 ППЗДДС, в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

При така изложеното се обосновава извод, че за да е налице тристранна операция, следва да са налице кумулативно и четирите предпоставки по чл.15 ЗДДС. При липса на някоя от тези предпоставки, извършените сделки не могат да бъдат определени като тристранни и тогава следва да бъде преценено налице ли е вътрешнообщностно придобиване по смисъла на чл.65,ал.5 ЗДДС въз основа на документите по чл.9,ал.2 ППЗДДС.

В конкретния случай органите по приходите са приели, че отсъстват две от условията по чл.15 това по т.2 стоките се транспортират директно от А до В и това по т.4 придобиващият начислява ДДС като получател на доставката. Констатациите в тази насока са обосновани с това, че в хода на ревизията е установено, че придобитите от Вижън център ЕООД стоки не са транспортирани директно до получателите в Италия, а са доставени в логистични центрове, където са били съхранявани до момента в който стоката се заплати от получателите на посредника, т.е. налице е стока, контролирана от посредника на територията на Италия до момента на заплащането й от получателя. В тази насока са отбелязани и случаи, при които стоката е пренасочвана към друг клиент, тъй като първоначално поръчалия я не е заплатил същата /вж.констатациите за придобиващия Fantasia SLR/. Като друга генерална констатация в тази насока е отбелязано обстоятелството, че в хода на ревизията не са събрани категорични доказателства, които да установяват получаването на стоката от придобиващите в Италия дружества. Прието е, че от една страна потвържденията за получаване са съставени от ревизираното дружеството, след което са изпратени по електронната поща на получаващите за оформяне, а от друга същите не притежават задължителните реквизити по чл.9,ал.2 ППЗДДС, в това число не е ясно от кого е положен подписът за получател. Като допълнителни аргументи за отсъствие на тристранни операции са посочени и липсата на категорични доказателства за последващо транспортиране и получаване на стоката от логистичните центрове, където е била получена първоначално, до крайните получатели. Констатациите на органите по приходите за липса на тристранни операции са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено придобиващите да са начислили данъка, което е кумулативно условие по чл.15,т.4 ЗДДС. На база на изложеното е изграден извод, че за декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Прието е, че при недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната; за ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), поради което на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС в размер 1 398 340,77лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 499 075,12лв.

По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че тези констатации на органите по приходите са оборени от многобройните събрани по делото доказателства, в това число заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, безспорно е доказано наличието на тристранни операции по смисъла на чл.15 ЗДДС, за които ревизираното дружество притежава необходимите документи съгласно чл.9,ал.2 ППЗДДС, и като са приели друго и са определили на дружеството допълнителни задължения по ЗДДС, органите по приходите са приложили неправилно материалния закон.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован от фактите и доказателствата по делото и при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон.

На първо място не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че по делото е доказано, че е изпълнено условието по чл.15,т.2 ЗДДС - стоките се транспортират директно от А/прехвърлител/ до В/придобиващ/. По делото е доказано по несъмнен и категоричен начин, че задълженото лице е придобило стоките от прехвърлителите, но същите не са транспортирани директно до придобиващите, а са доставени и съхранени в логистичен център. Това обстоятелство се установява не само от представените по делото товарителници, където като получатели са посочени логистичните центрове и ревизираното Вижън център ЕООД, също и от това, че от логистичните центрове има издадени фактури на името на Вижън център ЕООД за съхранението и обработката на стоките, както и не се оспорва от задълженото лице с мотив, че такава е била волята на придобиващите, които са имали договорености с логистичните центрове да получават стоката от там. Данните по делото всъщност установяват, че стоката от прехвърлителя А се доставя в логистични центрове в Италия, където остава под опеката/контрола/ на посредника Вижън център ЕООД до момента, в който получи заплащането на стоката от придобиващия, едва след което посредникът дава съгласие /посочен в експертизата като документ за освобождаване / стоката да бъде получена от придобиващия. Нещо повече, пак в експертизата е посочено, че в някои случаи са издавани документи за частично освобождаване , т.е. дава се съгласие за частично получаване на стока с оглед размера на извършеното заплащане от получателя.

Прекъсването на веригата по доставката между А и В /прехвърлител и придобиващ/ изключва понятието директно по смисъла на чл.15,т.2 ЗДДС. Именно тази директност на транспортирането и получаването на стоката от прехвърлител на придобиващ е в смисъл на понятието тристранни операции и целящата да освободи посредника от задължението той да начисли данъка. Отсъствието на директно транспортиране на стоката от А до В / прехвърлител придобиващ/ изключва наличието на тристранна операция по смисъла на чл.15 ЗДДС. Отсъствието само на това обстоятелство е достатъчно за да се приеме, че не е налице хипотеза по чл.15 ЗДДС и облагането на доставките следва да се извърши по реда на чл.62,ал.2 ЗДДС поради наличие на хипотеза по чл.62,ал.5 ЗДДС, без да бъдат обсъждани останалите констатации на органите по приходите за отсъствие на тристранни операции.

Настоящата съдебна инстанция споделя и оплакванията на касатора , че необосновано на събраните по делото доказателства първоинстанционния съд е приел, че задълженото лице притежава необходимите документи, удостоверяващи извършването на тристранни операции по всички процесни фактури.

В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларацията за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

В ал. 3 на чл. 9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

В случая е установено, че независимо за кой от получателите по тристранната доставка става въпрос, потвържденията не отговарят на изискванията на чл. 9,л. 2 ППЗСПЗЗ, което е основание за прилагане на посочената по-горе законова фикция. Липсата на годни писмени потвърждения не се установява предвид обстоятелството, че текстът на потвърждението бил изготвен от РЛ, а че подпис за придобиващия бил положен от неидентифицирано лице. Това обстоятелство не може да се приеме за отстранено от ревизираното лице с мотивите, изложени от административния съд, че по този въпрос има съставени и представени множество документи, а и е установено от заключението на експертизата. Всъщност, в заключението си вещото лице е посочило /т.8 от експертизата, стр.42 от същата, л.2832 от първоинстанционното дело/, че потвържденията са получаването са подписани и подпечатани от лица, представляващи дружествата-придобиващи. Отбелязано е още, че л.2019 2034 от делото са представени извлечения от италианския търговски регистър относно въпросните дружества-придобиващи, както и копия от личните документи на представляващите ги, като сравнението на подписите между потвържденията и тези по личните документи води до извод, че те изглеждат еднакви, но вещото лице не е специалист в тази област и не може да даде мнение. В същото време при разпита му в съдебно заседание на 14.11.2023г. /л.2870, гръб/вещото лице посочва, че поради сходството в подписите прави извод, че потвържденията за получаването на стоките изхожда от получателите и по този начин те потвърждават получаването на стоките.

От данните по делото е видно, че органите по приходите са оспорили факта да е доказано потвърждаването на получаването на стоката от придобиващите предвид на това, че не е ясно, кой и в какво качество е положил подпис в потвърждението за получаване, което е един от задължителните елементи на потвърждението като един от документите по чл.9,ал.2 ППЗДДС, които следва да притежава посредника за да докаже наличието на тристранна операция. Принципно правилно решаващият съд е посочил, че доказателствена тежест за установяване на получаването на стоката от придобиващия е на задълженото лице, но неправилно е приел, че същият е доказал това обстоятелство. Нормалния и логичен начин за установяване на авторството на лицето положило подписа под даден документ е чрез назначаване на съдебно-графологическа експертиза, а не чрез съдебно-счетоводна, предвид липсата на квалификация на вещото лице икономист в тази област.

Отделно от изложеното следва да бъде отчетена и информацията, получена по реда на международното административно сътрудничество във връзка с изпратени от националните данъчни органи запитвания. В случая правилно органите по приходите, след извършена проверка по линия на обмен на информация чрез отправяне на молби до съответните данъчни администрации са обосновали извод, че декларираните от ревизираното дружество като посредник в тристранни операции закупени стоки не са осъществени като тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, поради недоказаност, че стоките са транспортирани и обложени с ДДС в държавата - членка. Ако твърдяните стопански операции са били действително извършени, по получаващите дружества е следвало да представят при проверката съставените от тях потвърждения за получаване, както и доказателства, че са начислили данъка. Видно от данните по делото в тази насока / същите са възпроизведени на стр.16 18 от първоинстанционното решение/ нито едно от получачаващите дружества не е било открито на деклариран данъчен адрес.

Настоящата съдебна инстанция споделя напълно и оплакванията на касатора, свързани с неправилност на изводите на първоинстанционния съд, че представените по делото потвърждения отговарят на изискванията на чл.9,ал.2 ППЗДДС /извън горепосоченото за подписването им от получателите/. В ревизионния доклад е направен много подробен анализ на придружаващите документи по всяка една от фактурите, като са посочени кои от задължителните елементи по чл.9,ал.2 ППЗДДС отсъстват. Отсъствието на такива на практика се потвърждава от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, но неправилно е прието от последната, а впоследствие и от административния съд, че наличието на голямо количество счетоводна, търговска и транспортна документация и фактът, че същата е представена още в хода на ревизионното производство, изключват всяко съмнение по отношение на нейната истинност.

Предвид на гореизложените обстоятелства следва да се приеме, че за декларираните от Вижън център ЕООД тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. За ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), поради което правилно на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС в размер 1 398 340,77лв.

Наред с изложеното следва да се посочи, че е неприложима разпоредбата на чл. 73а ЗДДС във връзка с въпроса дали при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване. На този въпрос отговор е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. а , § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат право на директно приспадане по смисъла на чл. 17 от същата директива. Доколкото стоките не пристигат на територията на държавата членка - мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. При липсата на ангажирани доказателства по делото, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната.

След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия , Административен съд Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Вижън център ЕООД, ЕИК 175290084, със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, ул. Димитър Талев 2А, офис 7, представлявано от управителя В. К., против ревизионен акт Р - 16001621001306 - 091 - 001 от 06.12.2022г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 54 от 20.02.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции общо в размер на 1 398 340,77лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 499 075,12лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК ответното по касация дружество следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация Д ОДОП Пловдив, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 111 960,23лв., включващо 1700лв. заплатена държавна такса за касационната инстанция, 4 037,76лв. заплатена услуга за превод на документи от английски, италиански и нидерлански език по фактура 0 12945/29.08.2023г., приложена на л.2779 от първоинстанционното дело и по 53 111,23лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция, определено при условията на чл.8,ал., във вр. с чл. 7,ал.2,т.7 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Направеното възражение от процесуалния представител на ответното по касация дружество за прекомерност на юрисконсулското възнаграждение настоящата съдебна инстанция намира за неоснователно предвид изключителната правна и фактическа сложност на делото.

Водим от горното и на осн.чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение ,