Решение № 10483 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 666/2011 г.

Решение № 10483 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 666/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Райчинова, против Решение от 15.11.2010 г., постановено по адм. д. № 129/08 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 37/28.03.2005 г., издаден от ТДД, гр. П., в частта, в която е потвърден с Решение № 1485/13.06.2005 г. на РДД гр. С., както и в частта на присъдените разноски на Дирекция "ОУИ" гр. С. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни доводи излага по всяка от процесните доставки. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът директора на Дирекция "ОУИ" гр. С., при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Минкова излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Производството пред СГС е повторно и в изпълнение указанията дадени в решение № 1740 от 14.02.2008 г. на ВАС на РБ по адм. д. № 11236/2007 г., I отд., с което е отменено решение от 14.06.2007 г. по адм. д. № 2198/2005 г. на СГС III 3 състав и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Предмет на разглеждане пред Софийски градски съд е бил ДРА № 37/28.03.2005 г., издаден от ТДД, гр. П., в частта, в която е потвърден с Решение № 1485/13.06.2005 г. на РДД гр. С., относно отказано право на данъчен кредит в размер на 208 066,80 лева, за данъчен период м. 12.2004 г. За да постанови обжалваното решение в частта относно отказано право на данъчен кредит по ф-ра № 032857/30.12.2004 г., издадена от "Радомир метали" АД, в размер на 194 264,55 лв. от фактическа страна съдът е приел, че съгласно чл. 5 от договор "за сътрудничество" сключен на 5.01.2004 г. "Радомир Метали" АД произвежда стоките и ги предоставя на "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД за реализация. Предаването на стоките се удостоверява с издаването на фактури - чл. 9, ал. 2 от договора. "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД поема задължението да заплати стойността на предоставените му стоки най-късно до 90 дни, считано от покупката като плащането е уговорено да стане по банков път. "Радомир Метали" АД издава фактура за продадените стоки в срок от 5 дни - чл. 14, т. 1, б. б. "а - в" от договора. "Радомир Метали" АД се задължава да прехвърли на "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД правото на собственост върху стоките - чл. 11, т. 2 от договора. Същите стоки впоследствие "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД продава на трети лица - чл. 10, ал. 1 от договора. По отношение на тези продажби "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД няма представителни права спрямо "Радомир Метали" АД, а ще извършва продажбите на стоките от свое име и за своя сметка - чл. 10, ал. 2 от договора. Цените на продажбите се определят едностранно от "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД - чл. 17, ал. 1 от договора. Възнаграждение получават и двете страни по договора - чл. 18, ал. 1 от договора, по реда и начина посочен в чл. 4, ал. 2 от същия. От приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел за установено, че се касае за корекция в цената на продадените между жалбоподателя и доставчика му стоки в края на годината. В заключението си вещото лице е посочило, че процесната фактура е с характер на вторичен документ за издателя и по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗСч е носител на преобразувана (обобщена) информация, получена от първичния счетоводен документ - протокол от 30.12.2004 г. и отразява стойностно промяната в цените на стоките, подробно описани в протокола. В изпълнение указанията дадени в отменителното решение на ВАС, а именно дали независимо от това, че погрешно с "X" е маркирано текстово данъчна фактура, от осчетоводяването на документа не се касае до ДДИ съдът е допуснал изслушване на допълнителна задача на вещо лице. Поради невнасяне от жалбоподателя на определения депозит, въпреки многократните указания, допусната експертиза не е изготвена. При така установеното съдът е приел от правна страна, че уговореното възнаграждение между страните по договора е свързано с доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, отм. и е във връзка с прехвърляне правото на собственост на стоките от "Радомир Метали" АД на "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД, поради което и са издадени съответните фактури различни от процесната В договора липсва клауза за надценка, относно начина на определяне на цената. Предвид разпоредбата на чл. 93, ал. 2 ЗДДС, отм. данъчната фактура е във връзка с данъчното събитие. Спорната фактура не отразява настъпило данъчно събитие. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 95, ал. 1 ЗДДС, отм. и е приел, че изменението на данъчната основа на облагаема доставка, по която е била издадена данъчна фактура, и изменението на размера на начисления данък се документират с данъчно дебитно или данъчно кредитно известие, като се посочва и основанието за изменение. В случая ДДИ не е издавано, а процесният документ е с наименование данъчна фактура. Погрешно съставените документи, според съдът, съгласно изискванията на ЗСч се анулират и след това се издават съответстващите на действително осъществената счетоводна операция, какъвто не настоящият случай, поради което не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС, отм., респективно са налице условията на чл. 65, ал. 4, т. 3 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.). Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ри № № 032853 и 032854, съдът е приел, че с тях са документирани по договори за цесия между жалбоподателя и "Радомир Метали" АД, с които жалбоподателят като кредитор по вземането, съответно цедент е прехвърлил на "Радомир метали" АД цесионер вземанията си срещу "Лови Интернешънъл" ООД Австрия и "Тексимар" ООД Италия. В изпълнение указанията на ВАС, а именно да се изследва въпросът от коя страна по договора за цесия е получено възнаграждението, съдът е допуснал изслушване на допълнителна ССЕ, която поради невнасяне от жалбоподателя на определения депозит не е изготвена. За да отхвърли жалбата от фактическа страна съдът е приел, че с договор за продажба на вземане № 04-07-015 от 30.12.2005 г. жалбоподателят (цедент) е прехвърлил свои вземания на "Радомир - Метали" АД (цесионер). Съгласно чл. 2 от договора цесионерът се задължава да заплати на цедента, т. е. на жалбоподателя за съответното вземане определената в този чл. от договора цена. В подкрепа на тезата, че възнаграждението е уговорено в полза на цедента е даденото в чл. 12 от договора, съгласно който последният има право да развали договора, ако цесионера не заплати цената в срок от 30 дни след поканата. Аналогично е уговорено и в договор № 04-07-016 от 30.12.2005 г. При така установеното съдът е приел от правна страна, че прехвърлянето е при изискванията на чл. 99 и сл. ЗЗД с уговорено възнаграждение, платимо от купувача, т. е. цесионера, освен което изрично е уговорена отговорност на цедента за съществуването на вземането по време на прехвърлянето му - чл. 8 от договора. Не може да се приравнят процесните договори за цесия на факторинг по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗКПО (отм.) и § 1, т. 25 от ДР на ЗОДФЛ (отм.), тъй като тази фигура предвижда възнаграждение не дължимо от купувача, а на купувача и има за цел покриване поемането на риска от събиране на вземането от страна на купувача. Подробно съдът е обсъдил правната уредба на двете сделки, както и разликите между тях и е приел, че основната разлика между два договора за цесия и за факторинг е, че при цесията има продажба на вземане, докато при факторинга - покупка на вземане, поради което е и различен правният им режим по ЗДДС. Ц. е освободена доставка, а факторинга облагаема, поради което се касае до финансова услуга по смисъла на чл. 36, т. 3 ЗДДС, при която цесионерът е доставчик на услугата, а цедентът - получател. При тези данни съдът е приел, че се касае до финансова услуга по смисъла на чл. 36, т. 3 ЗДДС, при която цесионерът е доставчик на услугата, а цедентът - получател. Този извод се установява и от заключението на вещото лице, съгласно което възнаграждението е изцяло платено по банков път (от цесионера на цедента/жалбоподателя) и фактурите са отразени счетоводно в двете дружества при спазване на счетоводното законодателство. Прехвърлянето на вземане не представлява доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 във връзка с чл. 7 , чл. 9 и 10 от ЗДДС, отм., поради което съдът е приел, че не може да бъде третирано като облагаема доставка за целите на данъчното облагане по ДДС, поради което и законосъобразно на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, отм. по отношение на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит. Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ра № 032861/30.12.2004 г. в размер на 398,95 лв., относно договор за наем на помещение за офис, съдът е приел, че законосъобразно е приложена нормата на чл. 66 ЗДДС (отм.), тъй като доставката не е свързана с последващи облагаеми доставки, затова жалбоподателят няма право на ДК по нея. Жалбоподателят е краен потребител по договора за наем на офис. В хода на ревизията е прието, че правото на ДК е частично, но не следва да бъде признато, тъй като не е ясно каква част от стоките или услугите ще се ползват за облагаеми и каква част за освободени сделки и при положение. Съдът е приел, че за м. 12.2004 г., както от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, така и от подадената СД, приета при първоначалното разглеждане на делото се установява, че жалбоподателят е декларирал данъчна основа на освободените доставки в размер на 40 875,60 лв. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ра № 032857/30.12.2004 г., издадена от "Радомир метали" АД, по която е отказано право на данъчен кредит в размер на 194 264, 55 лв., не е спорно и се установява от доказателствата по делото, че данъчната основа представлява стойността на разпределената между касатора и доставчика по договор от 05.01.2004 г. печалба, получена в края на годината и представляваща разликата в стойностите, по която касаторът купува изделията и цената на която е осъществен последващия износ на същите. Както правилно е приел съдът доставката е документирана с данъчна фактура, която според заключението на ССЕ е вторичен документ и издадена въз основа на първичен - протокол от същата дата. Според заключението с процесната фактура страните са документирали корекция в цената на продадените през процесната 2004 г. стоманени изделия. Съгласно разпоредбата на чл. 95, ал. 1 от ЗДДС (отм.) изменението на данъчната основа на облагаема доставка, за която е била издадена данъчна фактура и изменението на размера на начисления данък се документират с данъчно дебитно или данъчно кредитно известие, като се посочва и основанието за изменение. Данъчното известие се издава само към издадена данъчна фактура. В процесния случай на първо място е издадена и осчетоводена данъчна фактура, а не ДДИ. Дори да се приеме, че е допусната грешка и вместо ДДЕ е (издадена процесната фактура) в каквато насока е довода в касационната жалба и дори да се приеме, изводът на вещото лице, че с процесната фактура страните са документирали корекция в цената на продадените през процесната 2004 г. стоманени изделия, то не може да бъде направен извод, съгласно изискванията на чл. 95, ал. 1, изр. последно от ЗДДС (отм.) към коя данъчна фактура от всички издадени през 2004 г., се отнася известието и преди всичко, какъв е размерът на изменената данъчната основа на всяка от облагаемите доставки, за която е била издадена данъчна фактура, и съответно изменението на размера на начисления данък, поради което е неоснователен доводът в тази насока в касационната жалба. В чл. 72 от ЗДДС (отм.) е предвиден месечен период на отчитане на ДДС, а съгласно чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.) известията се издават в срок до пет дни от изменението на данъчната основа и се отразяват в счетоводството и в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени. Предвид изричната правна регламентация е ирелевантно уговореното между страните преизчисляване на продажбите на годишна база, поради което е неоснователен довода в касационната жалба за спазване разпоредбите на ЗСч и МСС. Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ри № № 032853 и 032854 от 312.2004 г., правилно съдът е приел, че с тях са документирани отношения по договори за цесия между жалбоподателя и "Радомир Метали" АД, с които жалбоподателят като кредитор по вземането, съответно цедент е прехвърлил на "Радомир метали" АД цесионер вземанията си срещу "Лови Интернешънъл" ООД Австрия и "Тексимар" ООД Италия. Прехвърлянето е при изпълнение на предпоставките на чл. 99 и сл. от ЗЗД, като е уговорено възнаграждение, платимо от купувача, т. е. цесионера. В договора изрично е уговорена и отговорност на цедента по отношение на купувача, т. е. цесионера. Както правилно е приел СГС основната разлика между договора за цесия и договорът за факторинг е, че при цесията има продажба на вземане, докато при факторинга - покупка на вземане. Макар и в двата случая да се извършва прехвърляне на едно или повече вземания, цесията и факторингът са две различни по своето основание сделки, които се подчиняват на отделни правни режими. При цесията като институт на облигационното право, уреден в чл. 99 от ЗЗД, кредиторът (цедент) прехвърля своето вземане на друго лице (цесионер) и по аргумент от чл. 100 от ЗЗД може да уговори в своя полза възнаграждение, срещу което ще носи отговорност за съществуването на вземането по време на прехвърлянето. Факторингът е търговска сделка, която попада в обхвата на чл. 1, т. 7 от Търговския закон - банкови и валутни сделки. В допълнителните разпоредби на § 1, т. 24 от ЗКПО и § 1, т. 25 от ЗОДФЛ са дадени легални определения на факторинга. В процесните договори липсва уговорка за заплащане на възнаграждение както в полза на цесионера, така и в полза на цедента, поради което видът на извършеното плащане от цедента следва да бъде установен въз основа на всички клаузи на договорите за продажба за вземане. На първо място съгласно чл. 100 от ЗЗД, ако прехвърлянето е възмездно, кредиторът отговаря за съществуването на вземането по време на прехвърлянето, която разпоредба е възпроизведена в договореното между страните в чл. 8, ал. 1 от договора. Уговорено е в ал. 2 на същия чл. и право на цесионера да развали договора, като иска обратно цената, ведно с разноските за продажбата, което също налага на извода, че риска от събиране на вземането е за цедента, а не за цесионера, респ. фактора, така както е съгласно договора за факторинг. В чл. 9 от договора е предвидена допълнителна защита за цесионера, включваща и обезщетение, ако вземането не отговаря на изискванията на чл. 2 от договора. Съгласно § 1, т. 24 от ДР на ЗКПО (отменен) "факторинг е сделка, при която едно лице (фактор) купува по силата на договор за цесия еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, като поема риска от събирането на тези вземания срещу заплащането на определено възнаграждение", поради което се налага извода, че при липса на изрична уговорка в договора за определено възнаграждение на цесионера и анализа на уговореното между страните са налага извода, че договора е за цесия, а именно продажба на вземане, а не за факторинг т. е. покупка на вземане. С оглед на изложеното е неоснователен довода в жалбата, че процесните фактури са издадени от цесионера в действителност - фактор, и представляват възнаграждение, че е поел риска от събиране на прехвърленото му вземане. За разлика от цесията, която не се третира като подлежаща на облагане с ДДС доставка на стока или услуга, факторингът представлява облагаема доставка на финансова услуга по аргумент от чл. 33, ал. 1 във вр. с точка 3 на чл. 36 от ЗДДС, която изрично го изключва от кръга на освободените от облагане с ДДС финансови услуги, поради което решението в тази си част е правилно. Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ра № 032861/30.12.2004 г. в размер на 398, 95 лв., правилно съдът е приел, че е приложима нормата на чл. 66 ЗДДС (отм.). Съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (отм.) регистрираното лице има право на частичен данъчен кредит за получените от него стоки или услуги по облагаеми доставки, както и от внос, когато ще се извършват с тях както облагаеми, така и освободени доставки, и при получаване на стоките или услугите не може да определи каква част от тях ще използва за извършване на облагаеми доставки и каква част - за освободени доставки, като съгласно ал. 2 от същата разпоредба размера на правото на данъчен кредит се определя по реда на ППЗДДС (чл. 68 и чл. 69). В случая е безспорно установено, че за процесния данъчен период касаторът е декларирал облагаеми и необлагаеми доставки, като не са представени доказателства, че наетият офис се използва изцяло за търговска дейност и то за облагаеми доставки. Досежно обжалване на решението, в частта на разноските не се излагат конкретни доводи, за да се приеме, че в тази част жалбата представлява искане за допълване на решението на СГС, в частта на разноските, имащо характер на определение, поради което следва да се върне на СГС, който да я разгледа като молба по чл. 248, ал. 1 от ГПК. С оглед изхода на спора правилно съдът е присъдил разноски в полза на данъчната администрация, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Претенцията на ответника по касационната жалба на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, следва да бъде оставена без уважение, тъй като в първоинстанционното производство е присъдено юрисконсултско възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,