Решение № 5909 от 26.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9010/2012 г.

Решение № 5909 от 26.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9010/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Полифийд груп" ЕООД със седалище в гр. Сливен и адрес на управление ул. "Райко Жинзифов" № 10, вх. Б, ет. 2, ап. 4, ЕИК по Булстат: 201143003, представлявано от Нейка Славова Фотева, срещу Решение № 988 от 2.05.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 3199 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 261102471/9.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1133/21.11.2011 г. на Зам. Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1485851,63 лв., начислен ДДС в размер на 212656,46 лв. и лихви от 146108,18 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква допуснато от Съда процесуално нарушение, тъй като не му е била дадена възможност да изложи защитната си теза поради несвоевременно призоваване. Според него неправилно са кредитирани свидетелски показания, събрани в хода на наказателно производство, което подлежало на прекратяване. Подателят на касационната жалба намира, че доказателствата оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на зърно, като подчертава, че доставките са надлежно документирани. Освен това сочи, че по делото е следвало да бъдат разпитани като свидетели управителите на доставчиците му, тъй като на изясняване на спора писмените доказателства не са достатъчни. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане в административния съд. Не претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - е подал писмени бележки, в които оспорва жалбата, в с. з. чрез пълномощника си юк. Василева пледира за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти са правилно установени от решаващия състав, а възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че с РА са направени следните констатации:

1. Отказано е правото на данъчен кредит по следните фактури с предмет различни видове зърнени храни (слънчоглед, пшеница, рапица, ечемик):

• за данъчните периоди от м. септември до м. декември 2010 г. - в размер на 596500,66 лв. по 40 фактури, издадени от "Вида ком" ЕООД.

• за данъчните периоди от м. септември до м. декември 2010 г. - в размер на 359946,96 лв. по 22 фактури, издадени от ЕТ "Синтия-Димитър Маринов".

• за данъчен период м. септември - в размер на 55184,15 лв. по 7 фактури, издадени от ЕТ "Киприан-Калин Паришев".

• за данъчните периоди от м. юни до м. август 2010 г. - в размер на 453579,25 лв. по 19 фактури, издадени от "Еврофокс" ЕООД.

• за данъчни периоди от м. юли и м. август 2010 г. - в размер на 20640,61 лв. по 3 фактури, издадени от "Делев" ЕООД.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган, като се е спрял по-специално на свидетелските показания, събрани в хода на досъдебно производство № 67/2011 г. по описа на ОД на МВР - гр. Стара Загора. Същите са присъединени по надлежния ред с протоколи към доказателствата по ревизията.

1. Доначислен е ДДС въз основа на следните констатации:

• за данъчни периоди м. януари и м. февруари 2011 г. ревизираното лице е издало на различни получатели 24 фактури, с посочен ДДС в общ размер 206387,48 лв., които не е включило фактурите в дневника за продажби и в СД по ДДС, като по този начин не е начислило данъка. Това е сторила ревизията, начислявайки ДДС в размер на 206387,48 лв.

• към 30.04.2011 г. при ревизираното лице по счетоводни данни са налични 49380 кг. овес и 25040 кг рапица. При извършена проверка в склада на дружеството в с. Еленово е установено, че няма налични негови стоки. Ревизията е установила, че тези стоки са закупени през м. август 2010 г. и в този данъчен период дружеството е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит при закупуване на същите. Ето защо при установяване на липсата ревизията е начислила данък в размер на приспаднатия данъчен кредит, а именно 6268,98 лв. за данъчен период м. април 2011 г.

Административен съд - гр. Пловдив е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е споделил възприетата от органа по приходите недействителност на доставката на стоки по горните фактури, като е приел, че данъкът по тях е начислен без правно основание поради недоказано прехвърляне правото на собственост върху стоките. Поради това е приел, че са налице основанията за отказ от спорното право. Относно констатациите за доначислен ДДС Съдът лаконично е отбелязал, че същите са правилни с оглед приложимите законови норми.

Така постановеното решение е правилно, а касационната жалба е изцяло неоснователна.

Неоснователно е касационното оплакване за съществено нарушение на съдопроизводствените правила. За с. з., проведено на 9.02.2012 г. касаторът е бил призован на 4.01.2012 г. чрез Минчо Фотев, вписан като получател - упълномощено лице. От доказателствата по делото се установява, че същият е син на управителя на дружеството Нейка Фотева и по същество именно той се е занимавал с организационните и търговски дела на фирмата. В случая е приложима разпоредбата на чл. 50 ГПК, според която мястото на връчване на юридическо лице, което е вписано в съответния регистър, е последният посочен в регистъра адрес, като връчването става в канцеларията и може да се извърши на всеки служител или работник, който е съгласен да приеме призовката. Тези изисквания са изпълнени, поради което не може да се приеме, че на касатора не е била осигурена възможност да изложи защитната си теза.

Също толкова неоснователен е и доводът за необходимостта от разпит на свидетели - управителите на търговците-доставчици. С жалбата такова искане не е направено, а в производството пред административния съд касаторът е бил редовно призован, но не е изпратил представител, който да направи съответните доказателствени искания. Отделно от това в случая свидетелските показания попадат в обхвата на забраната по чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2 ДОПК, поради което същите са били недопустими.

По същество на спора касационният съд съобрази следното:

1. Относно отказаното право на данъчен кредит.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на слънчоглед, пшеница, рапица, ечемик като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касационен жалбоподател. За целта е следвало да се установи дали събраните по делото доказателства сочат наличие на доставки на стоки от разглежданите доставчици.

Ревизията е приела, че фактурите са безстокови, тъй като доставки реално не са осъществени. При липсата на каквито и да е доказателства в обратния смисъл Съдът не е приел за доказано извършването им. Направените изводи са в съответствие с релевантните по делото факти и при правилно прилагане на материалния закон. В случая спорът е концентриран върху наличието на реалност на процесните доставки на стоки. Поради факта, че става въпрос за родово определени вещи, съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Определянето на стоката, предмет на доставката, може да стане с фактическото й отделяне в опаковка, склад, транспортно средство или посредством индивидуализирането й по друг начин. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е било да докаже че са налице законоустановените положителни предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Една от тях е наличието на реално осъществена доставка. За преценката дали е извършена доставка по конкретните фактури е необходимо да се изследва дали е налице предвидения в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. По аргумент на противното от разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът трябва да е начислен правомерно, което при систематично тълкуване във връзка с разпоредбите на чл. 25, ал. 1 и чл. 68, ал. 1 ЗДДС означава, че доставката следва да е извършена, стоките да са получени, т. е. доставката да е реална.

Осъществяването на процесните доставки не е доказано, тъй като липсват доказателства за индивидуализирането на стоките и прехвърлянето на собствеността. При действието на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., произходът на стоката не е предпоставка, която следва да се изследва, за да се обвърже правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В същото време не може да не се отчете обстоятелството, че когато е доказано неполучаване на стоките от преките доставчици, както в случая, то остава неустановено и прехвърляне правото на собственост върху стоката на получателя, предвид изискването на чл. 6 ЗДДС. Това по делото не е доказвано, а тъкмо напротив - всички разпитани свидетели по досъдебно производство № 67/2011 г. на ОД на МВР - гр. Стара Загора са дали показания, че са издавани безстокови фактури. Доколкото свидетелите, разпитани пред съдия по реда на чл. 222 и 223 НПК, са дали показания под страх от наказателната отговорност по чл. 290 НК, то няма пречка сведенията им да се ценят в данъчното производство, доколкото протоколите са надлежно присъединени. Същите протоколи като част от административната преписка са ценени от решаващия съд по реда на чл. 236, ал. 2 ГПК в първоинстанционното съдебно производство. Свидетелските показания относно обстоятелството, че е било извършвано префактуриране от едни търговци на други се потвърждават от самия механизъм на доставките, при който едни и същи търговци са едновременно и преки, и предходни доставчици.

Наред с това следва да се посочи, че за да бъде осъществена доставката, съответно да бъде прехвърлено правото на собственост върху процесните стоки, това предполага притежаването на кадрови потенциал от страна на доставчиците. В процесния казус не са установени такива обстоятелства, нито че доставчиците са разполагали с материални активи, необходими за осъществяване на стопанска дейност.

Във връзка с поставения за разглеждане случай касационният съд съобрази практиката на Съда на Европейския съюз по данъчни въпроси. Разбирането на Съда е в насока, че за възникване и упражняване правото на приспадане следва да са изпълнени материалните и процесуални условия, изисквани от Директива 2006/112 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност. Съдът на ЕО (понастоящем Съд на ЕС) нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон.

В същия дух е и актуалната практика на СЕС, който в Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 е посочил следното: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото" (т. 32) и "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано" (т. 33). В т. 37 Съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. От изложеното следва, че Съдът е длъжен да извърши преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да формира убеждение за това действително ли са предадени и получени от доставчика и получателя стоки, респ. услуги, доколкото от това зависи признаването на правото на приспадане. По делото са налице данни за това, че доставчиците в процесния период от време не са извършвали реално дейност, не са извършвали доставки на стоки, не са разполагали действително с персонал и материални активи, както и че не са водили законосъобразно счетоводството си. Независимо от това, в случая отказът на правото на данъчен кредит по издадените от тях фактури не се обосновава само и единствено от тези данни. Логично е обаче да се приеме, че ако задълженото лице получава фактури от неговия доставчик, без посочените стоки да са му предадени, то извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тези фактури и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период.

Неоснователно касаторът се е позовавал в жалбата до първата съдебна инстанция на двукратно отказване на спорното право - веднъж на доставчика "Еврофокс" ЕООД и втори път - на него самия. В сега действащия ЗДДС не съществува разпоредба, аналогична на тази на чл. 65, ал. 4 във вр. с ал. 5 ЗДДС (отм.), която свеждаше отказа от правото на данъчен кредит само до доставката, по отношение на която са установени основанията за отказа. ЗДДС позволява да се отказва правото на данъчен кредит и назад по веригата от доставки.

Ето защо по спорните фактури не следва да се приема за настъпило данъчно събитие, а оттук - и действително реализирана доставка на стока по тях. Като е достигнал до същия извод, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт.

1. Относно доначислен ДДС.

По силата на чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по закона лице - доставчик по облагаема доставка, като в разпоредбата на чл. 86 от същия закон се съдържа задължението за начисляване на данъка от регистрираното лице. Това става, като лицето издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларацията по ДДС за този данъчен период; и посочи издадения документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период. След като дружеството-касатор, което не е начислило косвения данък, законосъобразно това е направила ревизията.

Другата констатация също е законосъобразна. Приложимата норма на чл. 79, ал. 3 ЗДДС предвижда когато регистрирано лице е приспаднало данъчен кредит за закупени от него стоки, при установяване на липси да начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Липсите на стоки са констатирани при извършена на задълженото лице проверка, като по безспорен начин е установена и другата предпоставка за начисляване на ДДС - да е ползван данъчен кредит при закупуването им, поради което именно в този размера е начислен косвен данък за липсващите стоки.

Достигайки до същия извод, и в тази част на спора Съдът е постановил правилен съдебен акт, който следва да се остави в сила.

При този изход на делото искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и следва да се уважи. В полза на Д "ОДОП" - гр. Пловдив следва да се присъди такова възнаграждение, изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащо на 37342,33 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,