Решение № 5790 от 13.5.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7120/2020 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Фишмастър ООД, представлявано от В. М. - управител, чрез пълномощника адв. А. С., срещу решение 119/20.05.2020 г., постановено по адм. дело 717/2019 г. по описа на Административен съд Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-03000819000399-091-001/21.08.2019 г. в частта, потвърдена с Решение 252/08.11.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна. С ревизионния акт на дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 583,08 лв. за данъчен период месец ноември 2018 г. по 6 броя фактури за СМР, издадени от Дера Строй ЕООД. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3, пр. първо и трето от АПК. Твърди, че събраните доказателства установяват реалното извършване на процесните доставки на услуги, за които е отказано право на данъчен кредит, поради което неправилно съдът е потвърдил оспорвания ревизионен акт. Излага доводи, че кадровата, техническата и материалната обезпеченост на доставчика, съответно липсата на такава, не може да бъде основание за отказ на право на данъчен кредит, при наличие на доказана доставка на услугите, предмет на спорните фактури. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз, по-конкретно на Решение по дело С-285/11 и Решение по дело С-18/13, според които общият принцип предвижда, че право на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано, когато се установи, че доставката на стоки (в случая услуги) е реално осъществена и впоследствие тези стоки са използвани за целите на облагаемите сделки на търговеца. Също така, отново според цитираната практика, Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че се допуска отказ за приспадане на ДДС, когато макар услугата да е доставена, тя не е била извършена от този доставчик поради липса на персонал, материали или активи, само ако обстоятелствата сочат, че е налице измама и органите по приходите, въз основа на обективни данни докажат, че ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че чрез сделката участва в тази измама. Въз основа на горното се иска атакуваното решение на първоинстанционният съд да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция ОДОП Варна не изразява становище по нейната основателност. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима, а по същество дава мотивирано заключение за нейната неоснователност. Предлага решението да бъде оставено в сила като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на оспорваното решение с материалния закон, както и изложените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, срещу съдебен акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима и се дължи разглеждането й по същество. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-03000819000399-091-001/21.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта му, потвърдена с решение 252/08.11.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна. С ревизионния акт на касатора е отказано право на приспадане на данъчен кредит за месец ноември 2018 г. по 6 фактури, издадени от доставчика Дера Строй ЕООД, имащи за предмет СМР услуги. По въпросните фактури на дружеството е отказано право на данъчен кредит, като е определен ДДС за внасяне в общ размер 18 583,08 лв. Фактурите са отразени в Дневниците за покупките по ЗДДС на ревизираното дружество, както и в справките-декларации. Установено е, че за доставките по процесните фактури има извършени плащания по банков път. В хода на ревизионното производство дружеството е представило договор за извършване на СМР, сключен на 02.08.2018 г. с доставчика Дера Строй ЕООД. Въз основа на сключения договор са извършени СМР услуги в наети от дружеството касатор обекти хотел Централ пойнт бутик и хотел Спетема, за които Фишмастър ООД се е задължило да извърши инвестиции с цел въвеждането им в експлоатация. Органите по приходите са установили, че и двата обекта функционират от декември 2018 г. като места за настаняване и генерират приходи. При извършена насрещна проверка доставчикът по договора е представил фактурите, както и приложени към тях протоколи за извършване на СМР, съдържащи количество и стойност на вложени материали и труд. Относно персонала на доставчика е установено, че в периода 08-12.2018 г. назначените по трудов договор работници са варирали, като техният брой е бил между 10 и 12, 4 от които назначени като строителни работници, а останалите като хигиенисти. Не са представени документи, удостоверяващи транспортни разходи във връзка с извършените СМР услуги. Налице са доказателства, че 15 лица са били наети по граждански договори за времето на ревизирания период. Мотив за отказаното право на данъчен кредит е непредставянето на търговски и счетоводни документи от доставчика и получателя, които да удостоверяват реално извършване на фактурираните СМР услуги. В допълнение органът е посочил, че резултатът от доставките на услуги не е достатъчен, тъй като липсват доказателства, че въпросните са извършени именно от сочения за доставчик Дера Строй ЕООД. Спорен въпрос пред първоинстанционния съд е бил и този дали доставчикът по процесните фактури е действителния доставчик на СМР услуги. Решаващият съд е приел, че оспорвания ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, в съответствие с материалните разпоредби и целта на закона. При потвърждаване на акта решаващият съд е изложил мотиви, че макар получателят да не отговаря за действията на своя доставчик, той следва да докаже, че същият е разполагал с материална и техническа обезпеченост, за да осъществи уговорените строително-монтажни работи. Според съда липсата на оферти от доставчика и фактът, че наетите по граждански договори лица са наети по трудово правоотношение при други работодатели обосновават извод, че не може да бъде установено по категоричен начин, че именно соченият във фактурите доставчик е извършил СМР услугите. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е неправилно поради нарушения на материалния закон и поради необоснованост, като оплакванията в касационната жалба се явяват основателни, а аргументите в тази насока са следните: Съгласно ЗДДС, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от с.з., отговарящ на изискванията по чл. 114 ЗДДС, е необходимо да се установи реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите. Извършеният анализ на мотивите изложени в съдебния акт налага извод, че констатацията за липса на реалност на извършениет СМР се основана на следното: при извършените насрещни проверки в хода на ревизията на доставчикът Дера Строй ЕООД не е установено същият да разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е ясно на кои обекти са осъществени СМР, липсват доказателства по какъв начин строителните материали са транспортирани до обектите и от къде са закупувани. За опровергаване на констатациите на ревизионни акт и за установяване на твърденията си за наличие на реални доставки ревизираното лице е ангажирало допълнителни доказателства, като по негово искане по делото е изслушана и съдебно-икономическа експертиза. Въпреки това първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от страната доказателства не опровергават констатациите за липса на реални доставки по издадените фактури за м.ноември 2018 г. За да възникне и да бъде упражнено законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да е установено, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Не се споделя формираният извод, че ревизираното лице не се е справило с тази доказателствена тежест и не е доказано реалното извършване на доставките.В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, налице ли са необходимите разрешителни по ЗУТ и относимите наредби за строителните правила и норми. С оглед събраните по делото доказателства и изслушаната СИЕ, настоящият състав намира, че по фактури 0000100059 от 12.09.2018 г.; 0000100060/17.09.2018 г.; 0000100061/17.09.2018 г.; 0000200073/01.09.2018 г.; 0000200074/07.09.2018 г. ; 0000200075/07.09.2018 г., е доказана реалност на осъществените СМР. Неоснователно е прието, че не е ясно на кой обект са извършвани дейностите, по делото са приложени протоколи за извършени работи, които установяват конкретно извършените дейности, напр. полагане на замазка, къртене на прозорци,зидане с итонг. Вписан е и обектът на който е осъществена дейността - хотелска база Кристал и Божурище. В административната преписка са представени подписани граждански договори с лица, които са наети за извършване на СМР от вида описан в приемо-предавателните протоколи. Същите лица са декларирали изрично, че са работили на фактурираните обекти. Въпреки това тези твърдения не са съобразени, тъй като доказателствата били представени едва с възражението подадено срещу РД. Обстоятелството, което е вписано върху всеки от договорите, че не е деклариран по чл.73 от ЗДДФЛ, не е осноавние представените договори за ангажиране на лица по изпъленине на услугите да не бъдат ценени като доказателства и още по малко да може да повлияе върху възникването на правото на данъчен кредит на ревизираното лице. Отношенията между доставчика и лицата осъщестквявали услугите не се контролират от ревизираното лице и то не може да носи негативите от неизраядното договоряне между тях. Установено е, че обектите съществуват и се ползват по предназначение. В тях се предоставят хотелски услуги. Това обстоятелство не е спорно между страните. По отношение на представените доказателства от ревизираното лице следва да бъде отбелязано, ме не може да се очаква за доказване реалността на доставките да представи официални документи. Поради естеството на отношенията между доставчик и получател, които обичайно са търговци, по правило в данъчното производство се представят частни, а не официални документи. Вярно е, че ангажираните по делото доказателства договори, протоколи, граждански договори като частни документи, нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава, че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото. Представените още в хода на ревизионното производство писмени доказателства са пряко обвързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени и се ползват със съответната доказателствена сила. От тях се удостоверява постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените и извършени услуги. От друга страна обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (G. Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено извършване на услугите и констатирано наличие на работещи обекти, които безспорното се използват в последващата икономическа дейност на ревизираното лице, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това , че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Тъй като отказът да бъде признато право на данъчен кредит представлява изключение от общия принцип, следва да са налице съответните предпоставки. Както СЕС е имал възможност да се произнесе многократно, не се допуска национална практика, при която данъчно задължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчно задълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е т. 49 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11 на СЕС, съгласно която данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата от доставки. В тази връзка следва да се уточни, че не е задължение на ревизираното лице да прави проверки относно това дали неговият доставчик разполага с кадрова и техническа обезпеченост, както е приел АС-Добрич. Дължимата грижа от ревизираното лице е тази да разполага с доказателства за реалност на доставката, а не да извършва проверка на контрагентите си. Въз основа на горното постановеното решение следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което ревизионният акт следва да бъде отменен. При този изход на спора и при направени искания в първоинстанционното и касационното производство ответникът следва да бъде осъден да заплати на касационния жалбоподател разноски в общ размер 1 698,66 лв., от които 198, 66 лева заплатена държавна такса за двете съдебни инстанции и 1 500 лв. за адвокатски хонорар. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,