Решение № 2562 от 21.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10088/2012 г.

Решение № 2562 от 21.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10088/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Павел Станев Михайлов от гр. Видин, чрез процесуален представител, срещу Решение № 430/25.07.2012 г., постановено по адм. дело № 249/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) № 051002326/8.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 73/11.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, в частта, с която за жалбоподателя са определени задължения за данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 9 078.32 лв. и лихви върху него в размер на 7 472.13 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в горепосочената му част е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че при постановяване на атакувания съдебен акт решаващият състав не е съобразил, че недвижимите имоти са придобити по силата на договори за покупко-продажба, обективирани в представените нотариални актове, в които е посочена заплатената цена. Навежда довода, че тези нотариални актове са официални документи, чиято материална доказателствена сила следва да се зачете от съда при липсата на оспорване на тяхната истинност по реда на ГПК. Счита, че изводът, че получените от различни физически лица през 2004 г. суми са доходи от случайни сделки е необоснован. Сочи, че досежно релевантните факти и обстоятелства, осъществили се преди 2004 г. е изтекъл както срокът по чл. 171 от ДОПК, така и този по чл. 38, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В условията на евентуалност поддържа, че от размера на определената данъчна основа следва да бъде редуцирана сумата от 17 631.56 лв., предадена на семейството на Роза Тодорова. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени ревизионния акт в тази му част, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва нейната основателност по подробно изложени доводи. Касационната жалба е депозирана и от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново срещу горепосоченото решение в частта, с която е изменен РА № 051002326/08.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 73/11.02.2011 г. на директора Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, като вместо определените задължения на лицето за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 29.48 лв. и лихви върху него в размер на 20.96 лв., а за 2005 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 37.92 лв. и лихви върху него в размер на 22.40 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в горепосочената му част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че формираните от съда фактически и правни изводи не са основани на всеобхватен анализ на събраните по делото доказателства. Намира, че са приети за установени факти и обстоятелства по отношение на които липсват ангажирани доказателства или не е проведено пълно и главно доказване. Твърди, че заключението на вещото лице по проведената по делото съдебно-икономическа експертиза е основано на хипотетични изчисления в различни варианти и не е следвало да бъде кредитирано. Идентичен довод навежда и относно заключението на експерта по приетата съдебно-оценителна експертиза. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него, да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата на Павел Михайлов срещу РА в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Павел Михайлов, чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт от активно процесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт (РА) № 051002326 от 8.12.2010 г., издаден при ревизия по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от същия кодекс. Ревизията е по приложението на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2003 г. - 2006 г. и на чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2003 г. - 2006 г. Органите по приходите са определили данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), като въз основа на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК са проследили паричните потоци на лицето. За 2004 г. е определена данъчна основа в размер на 44 631.10 лв., а за 2005 г. - в размер на 177 755.90 лв., като въз основа на тях е изчислен дължимият данък. За 2006 г. е определен допълнителен данък, съответстващ на недекларирани от лицето доходи от наем общо в размер на 1751,73 лв. С данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) е обложена сумата от 45 391.62 лв., получена от лицето по сметката му в "ОББ" АД и формирана от преводи от физически лица, като въпросният доход е определен като такъв от други източници, съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗОДФЛ (отм.) при липсата на представени доказателства относно основанието за получаването им. За да измени РА в частта относно данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), съдът се е позовал на изслушаните по делото съдебно-икономическа, допълнителна съдебно-икономическа, съдебно-оценителна експертиза, допълнителното заключение към нея и приетото повторно заключение на съдебно-икономическа експертиза. Изводите на експерта по съдебно-икономическите експертизи относно паричните потоци са формирани вариативно, в зависимост от отчитането или неотчитането на сумите, предадени през 2003 г. от Теменужка Михайлова и Ненка Каменова, както и на цените на придобитите недвижими имоти съответно според нотариалните актове, експертизата от ревизионното производство и оценъчната експертиза в съдебното производство. Експертът по последната е дал заключение за справедливата пазарна стойност към 8.02.2005 г. на 4 броя имоти, цените на които са включени в паричния поток на жалбоподателя. Като доказателства по делото са събрани по делегация показанията на Теменужка Михайлова - майка на Павел Михайлов. Първата свидетелка е посочила, че през 2002 г. и 2003 г. е получавала от сина си преводи в долари по сметка в "ОББ" - клон Лом, като е оставяла парите в банката на депозит. Представени са и извлечения от спестовната книжка на майката на ревизираното лице, от банковата сметка на същата, както и на Ненка Каменова - баба на съпругата на Павел Михайлов. Решаващият състав е приел, че спорът между страните се концентрира върху въпроса налице ли са посочените в РА обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, респективно - основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В тази връзка съдът е приел, че през ревизираните периоди Павел Михайлов е разполагал със сумата от общо 217 838.35 щатски долара, която сума той и съпругата му първоначално са превели на Теменужка Михайлова и Ненка Каменова през 2003 г. по банков път, а впоследствие им е върната обратно. Този извод е основан на извлечението от спестовните книжки на майката и покойната тъща на ревизираното лице и обстоятелството, че през периода 1999 - 2003 г. Ненка Каменова е била пенсионер, въз основа на което е направено заключението, че с оглед доходите на двете жени е напълно логично те да са получавали суми по банковите сметки от жалбоподателя и съпругата му. Като индиция за това е възприета и нотариално заверената декларация на Теменужка Михайлова и нейните показания, кредитирани по съображения, че съответстват на установената фактическа обстановка. Изложени са мотиви, че е логично между роднини да не се съставят документи за предаването на сумите в брой, поради което липсата на доказателства за обратното предаване на тези суми на жалбоподателя не променя формирания извод, че сумите са му върнати и той е разполагал с горепосочената сума от 217 838.35 лв. Поради това съдът е посочил, че следва да кредитира съдебно-икономическата експертиза във варианта, в който тази сума е включена към паричния поток, при отчитане на режима на СИО. Приел е също, че следва да бъде кредитирано и заключението на експерта по проведената съдебно - икономическата експертиза в частта, в която в паричния поток са включени цените на придобитите недвижими имоти, определени от съдебно-оценителната експертиза, използвала метода на пазарните цени и метода на увеличената себестойност и извлечената въз основа на тях справедлива стойност. Съдът е отчел, че поради режима на СИО салдото към 1.01.2004 г., определено в експертизата, следва да се редуцира на половина, в резултат на което възлиза е на 201 796.02 лв. Съпоставката му със сумата в края на 2004 г. в размер на 142 356.25 лв. е мотивирала съда да приеме, че няма недостиг на парични средства в брой. Идентичен извод е формиран и досежно 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Независимо от това, решаващият състав е посочил, че с оглед установените при ревизията факти и обстоятелства по отношение на размера на декларираните доходи и извършените разходи, както и предвид съдебно-икономическата експертиза следва да се приеме, че за процесните периоди са били налице обстоятелства, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като разходите на ревизираното лице и извършените покупки на стоки не се обясняват по друг начин, освен с наличието на недекларирани доходи. Това обстоятелство е възприето като достатъчно основание за да се презумира наличието на подлежащ на облагане доход съобразно чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и хипотезата на чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Предвид възприетите пазарни цени на закупените имоти и приетото за установено обратно получаване на преведените от САЩ суми, решаващият състав е приел, че относно тези фактически констатации в РА е опровергана презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В резултат на това той е определил данъчна основа на лицето за 2004 г. и следващото от нея задължения за данък в размер на 29.48 лв. и лихви върху тази сума в размер на 20.96 лв. съобразно чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), а за 2005 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 37.92 лв. и лихви върху тази сума в размер на 22.40 лв. Относно частта от РА, с която са определени задължения за данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. съдът е приел за безспорно между страните, че Павел Михайлов е получил по сметката си преводи от физически лица на обща стойност 49 391.62 лв. Преценил е, че тези доходи попадат в хипотезата на чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) - от случайни сделки и от всички други източници, които не са изрично посочени в чл. 12, поради което и по аргумент от чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), в приложимата му за 2004 г. редакция, те следва да се обложат с окончателен данък в размер 20 %. В тази връзка са коментирани показанията на Рамона Михайлова, които не са кредитирани поради липса на конкретика и яснота. По касационната жалба на Павел Михайлов: Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определените с него задължения за данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.). Обосновани и материално законосъобразни са изводите на съда, че получените по сметката на ревизираното лице преводи от физически лица в размер на левовата равностойност на 29 020 щатски долара следва да се квалифицират като доходи от други източници по смисъла на чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.), поради което и на основание чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в приложимата му редакция към 2004 г., същите следва да се обложат с 20 на сто окончателен данък. Неподкрепена от събраните по делото доказателства е тезата на касатора, че сумите, преведени от чужбина, са негови средства, които той е придобил в САЩ преди 2004 г. и за които там е платил данъци. В хода на делото не са ангажирани доказателства нито за основанието, въз основа на което тези суми са преведени по сметка на ревизираното лице, нито за произхода им и за евентуалното им деклариране и облагане в САЩ. Неоснователно е и възражението, че не е необходимо ангажирането на доказателства в тази връзка поради изтичането на срока по чл. 171 от ДОПК за погасяване на публичните задължения, които биха били дължими въз основа на установяването на съответните факти. Визираната норма е неприложима спрямо сроковете на задължението за съхраняване на документи от значение за данъчното облагане, които са регламентирани в нормата на чл. 38, ал. 1 от ДОПК. Съгласно т. 3 от същата, документите за данъчно - осигурителен контрол се съхраняват от данъчно - задълженото лице пет години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, с което са свързани. Съпоставката на датата на получаване на исканията за представяне на такива документи в хода на ревизията и моментите на изтичане на давностния срок за публичните задължения за периода 2000 - 2004 г. сочи, че този срок не е изтекъл, поради което обосновано недоказаните факти са приети за неосъществени. Настоящият състав намира за неоснователно и възражението на касатора, че от размера на определената данъчна основа следва да бъде редуцирана сумата от 17 631.56 лв., преведена от Роза Тодорова, тъй като от събраните по делегация нейни показания не се установява релевантния факт, че преведената сума е предадена от ревизираното лице на съпруга и децата на свидетелката. Поради това, обосновано е прието, че и тази преведена сума следва да се включи към размера на доходите от случайни сделки по чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.), които подлежат на облагане с окончателен данък в размер на 20%, съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Достигайки до този извод, административният съд е приложил правилно материалния закон, с оглед на което в тази му част постановеното решение не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново: Настоящата инстанция намира, че в частта, относно определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. атакуваното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до неизясняване на спора от фактическа страна и препятстващи с оглед забраната по чл. 220 от АПК решаването на делото по същество. При изследване на установеността на релевантните и спорни между страните факти и обстоятелства, съдът не е обсъдил, нито ценил в съвкупност относимите и приложени по делото писмени доказателства, въз основа на което не е формирал фактически изводи, които да обосновават изведените правни такива. В частност, не са коментирани данните от американската данъчна администрация за подадените от лицето там годишни данъчни декларации за 2003 и 2004 г. и за размера на реализирания съобразно същите доход, както и доходът за 2005 г., за който не е подадена данъчна декларация и не са платени данъци. Същевременно, не са формирани и никакви фактически изводи досежно съпоставката на тези доходи с преведените в България суми, декларираните доходи по подадените ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и установеното имуществено и финансово състояние на лицето през ревизирания период. В мотивите на обжалваното решение двукратно са коментирани показания на Рамона Михайлова, но в хода на делото не е провеждан разпит по делегация на това лице. Като свидетел по делегация е разпитана Роза Тодорова, чиито показания също са останали необсъдени. Не са изведени фактически заключения и относно наличието или липсата на доказателства кой е превел сумите, постъпили по банковите сметки на Теменужка Михайлова и Ненка Каменова, нито относно релевантните факти, че те са предали тези суми на ревизираното лице след завръщането му в България. По отношение на Ненка Каменова такива изобщо липсват, а относно Теменужка Михайлова изводите на съда са основани на предположение. То от своя страна е обусловило и кредитирането на заключението на вещото лице по проведената съдебно- икономическа експертиза в посочения вариант, без същото да е обсъдено конкретно и заедно с другите доказателства по делото съобразно чл. 202 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е допуснал и провеждането на повторно заключение по съдебно - икономическата експертиза, но не от ново вещо лице, а от същия експерт, който е изготвил първоначалното заключение, което е в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 201 от ГПК. Именно на тези изводи на експерта са основани решаващите мотиви на съдебното решение в коментираната му част, поради което следва да се приеме, че допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е повлияло на формираната крайна воля на решаващия състав. Необосновани със събраните по делото доказателства и противоречиви един спрямо друг са и изводите на съда във връзка с установеността на основанието по чл. 122, т. 1, ал. 7 от ДОПК и неустановеността на това по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Те са изведени на базата на общо препращане към заключението на експертите по проведените съдебни експертизи, но не и въз основа на конкретно установени и обсъдени параметри, определящи паричните потоци и определените салда за процесните години. В резултат на всичко гореизложено, спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което е имало за своя последица постановяването на необосновано и материално незаконосъобразно решение. Това налага неговата отмяна в коментираната му част относно чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 и 2005 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащи се в мотивите на настоящия съдебен акт. По отношение на определените с РА данъчни задължения за 2006 г. решението не е обжалвано и е влязло в сила. С оглед предметните предели на релевираната от Павел Михайлов касационна жалба, настоящата инстанция възприема доводите на процесуалния му представител относно оценката на недвижимите имоти, придобити през 2005 г., като възражения срещу касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП". Поради това и намира, че те следва да бъдат обсъдени систематично при проверката на съдебното решение в частта относно облагането по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Действително, официалните свидетелстващи документи се ползват с материална доказателствена сила, която може да бъде опровергана само след изрично оспорване на тяхната вярност по реда на чл. 193 от ГПК и проведено успешно доказване на неистинността им от страната, върху която съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК лежи тежестта на доказване. Нотариалният акт обаче притежава спецификите на официален свидетелстващ документ само в частта, в която е обективирано удостоверителното изявление на нотариуса, че страните по договора са се явили пред него и са изразили волята си за сключване на съответната сделка. Същевременно, по отношение на тази сделка и нейните конкретни параметри, нотариалният акт е и официален диспозитивен документ, който в тази си диспозитивна част не се ползва с обвързваща материална доказателствена сила. Официалният диспозитивен документ може да бъде само автентичен или неавтентичен, но не и верен или неверен по отношение на своето съдържание, поради което същото може да бъде оспорено с възражение, без да е необходимо оспорването му по реда на чл. 193 от ГПК и откриването на нарочно производство за това. Изложеното е основание да се обобщи, че в случаите, при които в нотариалния акт е обективирано удостоверителното изявление на нотариуса, че страните са заявили пред него, че уговорената между тях цена възлиза на определена сума и тя е заплатена изцяло и в брой преди сключването на договора, нотариалният акт се ползва с материална доказателствена сила само по отношение на факта, че такива изявления са направени, но не и спрямо верността на заявените от страните обстоятелства, вкл. и относно размера на посочената цена и факта на плащането й. Достатъчно е те да бъдат оспорени от ораните по приходите с възражение и същите да установят, че към момента на придобиването размерът на пазарната цена е по-висок от посочения от страните пред нотариуса, в резултат на което и по аргумент от чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК при определяне на основата за облагане с данъци следва да бъде взета предвид именно така установената пазарна цена. Гореизложените принципни съображения също следва да бъдат съобразени при новото разглеждане на делото, при което съдът следва да изложи конкретни мотиви и във връзка с кредитирането на съдебно-оценителната експертиза в контекста на другите доказателства по делото. Независимо от неоснователността на касационната жалба на Павел Михайлов, съдът не присъжда за съответната част юрисконсултско възнаграждение в полза на ответника, тъй като в настоящото производство той не е представляван от юрисконсулт в проведеното открито съдебно заседание. Обжалваното решение следва да бъде отменено и в съответната част за разноските спрямо материалния интерес за 2004 и 2005 г., като на основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и за разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,