Решение № 2692 от 14.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Брадърс Тандем ЕООД, със съд.адрес [населено място], [улица], подадена чрез управителя Л. Александров, приподписана от адв. Христова, против Решение 12 от 20.01.2022 г., постановено по адм. дело 391/2021 г. по описа на Административен съд Кюстендил.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради необоснованост, постановяването му в противоречие с материалния закон и при допуснати нарушения на процесуалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените оплаквания се свеждат до това, че необосновано спрямо събраните по делото доказателства съдът е възприел изводите от фактическа и правна страна на органите по приходите, че по делото не е доказано осъществяването на доставките, обективирани със спорните фактури, т.е. че липсват предпоставките за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по тях. Настоява да се приеме, че се касае до доставки на стоки тези по фактурите, издадени от Мега Трейд 2015ЕООД родовоопределени, съответно по фактурите, издадени от Вива ЕР ЕООД - индивидуално определени, за които е доказано че са придобити от касатора, а в последствие реализирани и в икономическата му дейност, като несъстоятелно се поддържа от приходната администрация (теза споделена и от първостепенния съд), че се касае до неистински документи с цел неправомерно упражняване на правото на данъчен кредит. Подробно се аргументира и че правото на данъчен кредит се свързва с конкретната доставка и не зависи от предходните такива, че ирелевантен е произходът на стоките, доказателствата за транспорт, наличието на кадрови и прочие потенциал на съответният доставчик и спазването от него страна на редица други изисквания на приложимото законодателство, вкл. и за счетоводното отчитане на доставките. Настоява за отмяна на съдебния акт и разрешаване на спора по същество с отмяна на РА, в атакуваната му част. Прави възражение за размер на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Василева, оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевираните касационни пороци. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция в размер на 11 517,09 лева.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу неблагоприятен за нея и подлежащ на касационен контрол първоинстанционен съдебен акт и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

По същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред Административен съд - Кюстендил е бил Ревизионен акт /РА/ Р-22001020006997-091-001 от 09.08.2021г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с Решение 1603/15.10.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, относно установените на Брадърс Тандем ЕООД задължения по ЗДДС както следва:

• в размер на 123 333,33 лева и съответните лихви от 21 722,11 лева за данъчен период м. Октомври 2019 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в същия размер по 11 броя конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Вива ЕР ЕООД, с предмет на доставките конкретно индивидуализирани употребявани леки автомобили

• размер общо на 23 444,47 лева и съответни лихви за данъчни периоди месеците Юли и Август 2020 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 26 621,75 лева по 18 броя конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Мега Трейдинг 2015 ЕООД с предмет на доставките различни родовоопределени вещи.

С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата.

За да постанови този резултат съдът е приел че РА е издаден от компетентни органи по приходите и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Възприел и е материалната законосъобразност на РА в оспорените му части.

След подробно изложена установено в хода на ревизията фактическа обстановка и при липсата на събрани в съдебната фаза на процеса допълнителни доказателства, първостепенният съд е анализирал относимите разпоредби на ЗДДС, свързани с надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, въз основа на които е акцентирал и че основната материално-правна предпоставка за това е наличието на осъществена облагаема доставка /на стока, както е в случая/, който именно факт е възприел и като пораждащ противоположните становища на страните в процеса, като е възложил доказателствената тежест за установяването му в оспорващия.

По пози повод е обсъдил представените по делото писмени доказателства фактури, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за придобиването на стоките от предходните доставчици, данните за извършените разплащания и начина на счетоводното отразяване на доставките и доказателствата, събрани в хода на ревизията от трети лица.

Изграден е извод, че по фактурите, издадени от Мега Трейдинг 2015 ЕООД се касае до родовоопределени вещи, за които липсват доказателства, че е прехвърлено правото да се разпорежда като собственик в полза на Брадърс Тандем ЕООД. За това е прието, че наличието единствено на фактури, при начина на описание на счетоводните операции в същите, при установената липса на доказателства за транспорт, за съхранение, за товаро-разтоварни дейности при конкретно посочените обеми, не може да обоснове извод за реално осъществени доставки на стоки.

По отношение на фактурите, издадени от Вива ЕР ЕООД е изведен аналогичен извод, че от представените доказателства не може да бъде изграден еднозначен извод, че доставчикът е разполагал с въпросните автомобили, за да може да ги прехвърли на задълженото лице. Този извод и мотивиран и с факта, че за част от автомобилите в хода на ревизията е установено, че са придобити от други субекти - физически и юридически лица, които от своя страна са ги придобили от дружества, сочени като предходни доставчици. От това е обоснован извод, че въпросните фактури в тази си част са с невъзможен предмет. Посочено е, че по делото не доказано доставчиците да са разполагали със собствени или наети обекти, където да съхраняват автомобилите, като такъв не притежава и ревизираното дружество.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд Кюстендил е правилно и законосъобразно.

Всъщност касационната жалба на Брадърс Тандем ЕООД приповтаря оплакванията, изложени в жалбата, подадена до Административен съд Кюстендил.

Въпреки бланкетното твърдение, че съдът е постановил съдебния си акт при допуснати съществени нарушение на съдопроизводствените правила, конкретни оплаквания за това не са изложени, поради което и касационната инстанция не се произнася по така наведено основание по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК, при съобразяване и обхвата на касационния контрол, очертан с чл. 218 ал. 1 във вр. с ал. 2 от АПК.

Прочитът на касационната жалба налага извода, че съображенията на Брадърс тандем ЕООД са свързани с оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд основно поради необоснованост и допуснато нарушение на материалния закон, по които се съобрази следното:

Фактическата обстановка по делото е правилно установена и изложена в оспореното решение.

Установено е, че за процесните данъчни периоди ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по фактури издадени от доставчиците Мега Трейдинг 2015 ЕООД и и Вива Ер ЕООД в посочения размер.

Първата група фактури, касаят продажбата на родовоопределени вещи различни видове строителни материали, стационарни компютри, мобилен апарат.

По начина по който са описани стопанските операции в тук коментираните първични счетоводни документи, не може да се приеме за обосновано твърдението на касатора, че те са в достатъчна степен индивидуализирани. А и както обосновано е приел, първостепенният съд липсват каквито и да било други доказателства, във връзка с осъществяването на тези доставки, вкл. и за последващото им влагане най-общо казано в икономическата дейност на ревизирания субект.

Втората група фактури без изключение имат за предмет доставка на употребявани автомобили. В хода на ревизията са извършени множество процесуални действия относно изясняване реалността на въпросните доставки, като освен представените от задълженото лице писмени доказателства, са изискани такива и от доставчиците и от служба КАТ. Въз основана анализа на същите обосновано първостепенният съд е приел, че макар и да са налице данъчни фактури, с посочени в тях автомобили с индивидуализиращи ги белези, придружени от сключени договори за продажба и приемо-предавателни протоколи, същите не отразяват реално извършени доставки, а зад тях стои една правна привидност, т.е. фактурирани са доставки, които не са извършени. Този извод се обоснова и от това, че не са представени доказателства къде са съхранявани автомобилите, как са били транспортирани /предвид липсата на регистрация и невъзможност да бъдат придвижвани на собствен ход по пътищата на републиканската пътна мрежа/, от данните от справката в КАТ, че немалка част от автомобилите са регистрирани като собственост на физически или юридически лица, които са ги придобили от някои от дружествата, сочени като предходни доставчици, като в последствие са били и препродадени на трети лица, за което са ангажирани и съответни писмени доказателства.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Предвид аргументите в касационната жалба, следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано..

Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама или злоупотреба и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама и/или злоупотреба. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejus.

Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и последващото влагане на стоката в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал.

В конкретния случай спорните фактури документират доставка на стоки. Съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /неточно траспонирана в приложимата редакция на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС/ "доставка на стока" е прехвърляне в полза на получателя на правото да се разпорежда със стоката фактически като собственик.

В конкретния случай при данните от събраните още в хода на ревизията посочени по-горе доказателства обосновано съдът е споделил изводите на ревизиращите органи за липсата на реално осъществени доставки по издадените фактури и от двамата доставчици.

Макар и изложените в тази насока обстоятелства да не са елемент на фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит, същите са годни такива да обосноват липсата на реални доставки.

По отношение на немалка част от автомобилите е установено, че са собственост и са регистрирани в КАТ на физически и юридически лица в периоди, предхождащи датата на сключване на договорите за продажба и издаването на фактурите и то придобити от юридическите лица, които се сочи да са предходните доставчици на Вива ЕР ЕООД, което е сериозен аргумент за привидността на документираните доставки. Съгласно чл.16 от Наредба 1-45 от 24.03.2000г. за регистриране, отчет, спиране от движение и пускане в движение, временно отнемане, прекратяване и възстановяване на регистрацията на моторните превозни средства и ремаркетата, теглени от тях, и реда за предоставяне на данни за регистрираните пътни превозни средства, при промяна на собствеността на регистрирано в страната превозно средство МВР и Нотариалната камера обменят по електронен път информация за превозното средство и сключения договор. При тази правна регламентация правилно е отхвърлено възражението на жалбоподателя, че системата на КАТ не отразява актуалните собственици на превозните средства.

На следващо място предвид обемите на доставките по фактурите, издадени от Мега Трейдинг 2015 ЕООД и конкретното количество и твърденията за липсата на регистрация на част от автомобилите, за които се твърди да са придобити по фактурите, издадени от Вива ЕР ЕООД, логично е да се търси място за съхранението им, начина им на транспорт, и липсата на каквито и да било такива обосновава извода, че липсва доставка на стока по смисъла на посоченото по-горе легално определение на това понятие, дадено както в общностното, така и в националното законодателство. Липсата на доказателства за извършено плащане по по-голяма част от фактите същите е индикатор, че зад тях не стоят реални сделки.

Най-сетне по делото или липсват доказателства за последващата реализация на стоките, респ. влагането им в икономическата дейност на ревизираното лице, като част от материалното правните предпоставки за възникването на правото на данъчен кредит, а що се касае до обсъжданите МПС с влязло в сила съдебно Решение 5469 от 07.06.2022г., постановено по адм. дело 9617/2021 г. по описа на ВАС, същата е отречена.

При установената правна и фактическа обстановка първоинстанционният съд обосновано и мотивирано е приел, че са налице обстоятелства сочещи липсата на реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, а и чл. 14 § 1 от Директива 2016/112/ЕО, и е потвърдил заключението на ревизиращият орган, че не са налице законовите предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по реда на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Или достигайки до извод за законосъобразност на РА в оспорените му части, решаващият състав е постановил решение, което не страда от заявените от Брадърс Тандем ЕООД касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила.

При този изход на спора на НАП /виж § 1 т. 6 от ДР на АПК/ се дължат такива за настоящата инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в претендираният размер от 11 517,09 лева, който е съобразен с правилото на чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения във вр. с чл. 161 ал. 1 изр. второ от ДОПК, съобразно и материалния интерес на правния спор, които касаторът следва да бъда осъден да репарира.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение