Решение № 13951 от 20.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4384/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Селект Груп Секюрити ЕООД гр. София, чрез адвокат Р. Владимирова срещу решение 1690/14.03.2024 г., постановено по адм. дело 2700/2023 г. по описа на Административен съд София град в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 222202190046 091 001/19.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1453/21.09.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП за допълнително установени на дружеството задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по чл. 42/49 ЗДДФЛ 7 115,56 лв. главница и 1 024,14 лв. лихви; вноски за ДОО за осигурители 16 231,45 лв. главница и 2 364,91 лв. лихви; вноски за ДЗПО УПФ за осигурители 1 456,64 лв. главница и 193,80 лв. и за ЗО за осигурители 5 638,94 лв. и 810,35 лв. лихви, всички посочени задължения за период от 01.01.2018 г. до 31.03.2019 г. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се всички отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Сочат се за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради неправилна преценка на доказателствата по делото и неизготвен обективен анализ на всички представени документи, представени в хода на ревизията и при съдебното обжалване, които според касатора несъмнено доказват липса на основание за допълнително установяване на задължения на дружеството. Според касационния жалбоподател съдът не е направил и обективен анализ за наличие на законни предпоставки за облагане по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, чиято тежест на доказване пада върху приходните органи. Освен посочените доказателства, твърди се от касатора, че в хода на ревизионното производство са били представени категорични доказателства оборотни ведомости, трудови договори, графици, но съдът противно на закона и принципите в процеса не е кредитирал представените от него писмени документи. Наред с това се твърди, че е ангажирана и съдебна практика на ВАС и тълкувателно решение 6 по релевантни спорове, но те не е били взети предвид от съда при постановяване на съдебния акт,нито са обективно анализирани от съда. Относно ангажираната пред съда съдебна експертиза, която е установила разлики и разминавания в изчисленията на данъчния орган относно дължими осигуровки, касационният жалбоподател излага доводи, че тази експертиза не е могла да даде отговор за лицата работници, които НАП установила продължителност на работното време от 24,95 часа дневно. Неправилно касаторът счита, че съдът е приел, че приходните органи правилно са приложили особения ред за облагане, без да анализират наличие на предпоставките в закона и съдебната практика, която е категорична, че доказването им пада изцяло в тежест на приходната администрация. Според касатора съдът противно на доказателствата по делото в решението си твърди, че по делото липсват доказателства за това как е осъществена дейността и как е извършена работата по охрана на различни обекти. Сочи се, че съдът съвсем бланкетно е преповторил изводите в РД и РА и не е кредитирал, обсъдил и анализирал всички факти и обстоятелства по делото и с това е издал един порочен съдебен акт, който следва да бъде отменен. В касационната жалба подробно са описани мотивите на ревизионния акт, поради което не бива да се преповтарят, тъй като настоящата касационна инстанция извършва проверка на обжалваното решение на първоинстанционния съд. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Касационната жалба се поддържа от адв. Р. Владимирова, която претендира и присъждане на дружеството на направените разноски за настоящата съдебна инстанция по представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по делото директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Калоферова, я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение за правилно постановено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С решение 2759/15.03.2023 г. по адм. дело 7801/2021 г. на ВАС, Осмо отделение е отменено решение на първостепенния съд в обжалваната по - горе част и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд (само в частта за ДДС първата касационна инстанция е оставила в сила обжалваното решение). Основните мотиви за отмяна на първоинстанционното решение първата касационна инстанция е приела, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не бил изложил собствени мотиви относно определените на дружеството допълнителни задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО (в частта по ЗДДС първоинстанционното решение е било оставено в сила от първата касация). Според същото решение съдът не бил обсъдил въведените в първоинстанционната жалба възражения. Прието е, че единственият анализ, който е бил извършен от съда е на приложимата нормативна уредба, регламентираща провеждане на ревизия по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК и относимите разпоредби на КТ, но не бил извършен същински анализ относно допълнителните установени часове сумарно изчислено работно време, определено за всяко едно от лицата, полагащо труд по силата на трудово правоотношение В тази връзка в касационното решение е посочено, че само е бил даден пример относно механизма на изчисляване на допълнителните задължения само по отношение на едно от лицата Д. Г., но не били обсъдени останалите възражения. При новото разглеждане на делото съдът е приел, че въпреки изисканите от ревизираните органи документи за осъществяваната от дружеството охранителна дейност при определения капацитет на наета работна сила и при уговорено със служителите работно време от 4 часа, те не били представени. Съдът е възприел установеното от приходните органи, че счетоводната отчетност на дружеството, която съпоставена с поетите към клиентите ангажименти за охрана показва, че наетите на непълно работно време лица не са в състояние да покрият обема на поетата работа. За правилно съдът е приел и възприетите от органите по приходите отразените в подписаните от жалбоподателя протоколи за отработени часове от служителите му и коректно са ги съпоставили с данните от подаваните декларации, обр. 1 и 6, поради което законосъобразно са счели, че наетите от ревизираното дружество лица работят при по голяма продължителност от уговорената по трудовия им договор и над нормалната законоустановена такава. Съдът е приел, че правилно органите по приходите са извършили ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК и са определили размера на данъка по реда на ал. 2 с данъчна основа при наличие на някое от обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 1 до 7 ДОПК, в случая чл. 122, ал. 1, т. 3, 4 и 5 ДОПК. В тази връзка съдът се е позовал и на заключението на съдебно счетоводната експертиза, че за част от служителите декларациите, обр.1 и 6 са подадени извън срока съгласно Наредба Н 8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхраняване на данни от работодателите, като са изброени поименно съответните служители. Освен това съдът е посочил, че вещото лице е констатирало различия между вписаните в отчетните форми отработени часове и тези, посочени в платежните ведомости, както и, че отчетните форми не са достатъчни за установяване на основата за облагане, а също и за опровергаване на представените от Пътностроителна компания Ес Би Ес АД, Трейс София ЕАД, ДП Транспортно строителство и възстановяване и Нивел ООД договори за охрана и протоколи за охранителните часове. От съвкупният анализ съдът е изложил мотиви за несъмнен извод, че наетите в дружеството лица са работили на 8 часов работен ден, вкл. и извънредно, при положение, че сключените договори са за 4 часов работен ден. Съдът е посочил, че друго не следва и от представените в хода на ревизията писмени обяснения от служителите С. Д., Д. М. и П. Ж., които по аргумент на чл. 57, ал. 4 ДОПК съдът е ценил с оглед възможната заинтересованост на посочените лица. Според съда тези лица са твърдели, че не са изпълнявали дейности извън уговореното работно време, но е уточнил, че видно от отразеното в представените от клиентите на ревизираното лице протоколи, всеки един от тях фигурира с отработени часове, надхвърлящи уговореното. Съдът се е позовал на конкретно отразени часове на различни служители на дружеството и с оглед откритите противоречия е приел, че не кредитира писмените обяснения, а намира, че те са съставени изцяло за да обслужат защитната теза на жалбоподателя, който е бил техен работодател. В обжалваното решение е налице позоваване и на тълкувателно решение 6/27.10.2022 г. по тълк. дело 6/2021 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Даденото тълкуване в посоченото тълкувателно решение съдът е отразил, че органите по приходите нямат правомощие да обявяват съществуването на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори по ЗЗД. Пояснено е в обжалваното решение, че в акта липсват такива констатации за инцидентно съществуване на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори, а е констатирано, че посочените лица с оглед сумираното изчисляване на работното време, са отработили повече часове от нормалната продължителност и за периода на превишението са полагали извънреден труд, за който следва да се заплати възнаграждение в увеличен размер. Съдът се е позовал и на решението по адм. дело 7801/2021 г. на ВАС,Осмо отделение, в което след отмяна на решението при първоначалното разглеждане на делото, са дадени указания за изясняване на въпроси, които са от значение за правилното решаване на делото, като в тази връзка съдът е обсъдил заключението на вещото лице Е. Ж. в първия й вариант, която е изготвила таблици за всеки месец от ревизирания период с посочване на начислените от ревизираното лице суми за възнаграждения, данъци и осигуровки (за сметка на работодателя и за сметка на наетите лица на трудови договори). Въз основа на експертизите съдът е извършил и съответните преизчисления за данъци и осигурителни вноски. В тази връзка е приел, че жалбата на Селект Груп Секюрити ЕООД е частично неоснователна и в тази част се обжалва първоинстанционното решение пред настоящия касационен съдебен състав. Решението в обжалваната част е правилно постановено. Ревизията е проведена по особения ред предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 4 и 5 ДОПК. За да прибегнат до ревизия по особения ред, вследствие на което са установени задължения за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ, както и за ДОО, за ДЗПО УПФ и за ЗО, приходните органи са изискали от ревизираното дружество доказателства, че работното време по сключените трудови договори със служителите му действително е било 4 часа дневно, но такива не са представени. Това обстоятелство е поставило в невъзможност ревизиращите органи да определят данъчната основа за облагане на посоченият данък и осигурителни вноски, поради което правилно е проведена ревизията по особения ред. Данъкът по чл. 42 ЗДДФЛ е авансов данък върху доходи по трудови правоотношения, а съгласно чл. 49 ЗДДФЛ законодателят е регламентирал, че до 31 януари на следващата данъчна година работодателят като осигурител изчислява годишната данъчна основа на дължимия данък, като работодател по основно трудово правоотношение. Относно внасянето на осигурителните вноски разпоредбите на чл. 7, ал.1 във връзка с чл. 4, ал.1 и чл. 127 КСО, както и съгласно чл. 40, ал.1 ЗЗО определят внасянето на осигурителните вноски за лицата по трудови правоотношения. Спорът между страните по делото е дали служителите на дружеството, които са били охранители, в голямата си част са работили на 4 часово работно време, както е посочено в трудовите им договори, или това работно време е било удължено над 4 часа. Изясняването на този въпрос рефлектира върху начинът, по който се изчислява данъчната основа за облагане с посочения данък, както и за осигурителните вноски на служителите на дружеството, осъществяващи охрана на обекти. Продължителността на работното време се отразява на възнагражденията на съответните служители по трудови договори, а те от своя страна участват при формиране на данъчната основа за посочения данък и за посочените осигурителни вноски, който работодателят като осигурител е длъжен да внесе в бюджета. Установено е по делото, че клиентите на дружеството Пътностроителна компания Ес Би Ес АД, Трейс София ЕАД, ДП Транспортно строителство и възстановяване и Нивел ООД при извършените им насрещни проверки в хода на ревизията на касационния жалбоподател са представили протоколи за отработените охранителни часове и именно в тях приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са установили, че отработеното от охранителите работно време е в повече от посоченото в трудовите им договори. Именно това установено обстоятелство е дало повод на приходните органи да проведат ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК и в този смисъл неоснователни са оплакванията от касационния жалбоподател, че ревизията е следвало да се извърши по общия ред. Това е така, тъй като при поискване от ревизиращите органи дружеството да представи графици за отработените часове на лицата, работили като охранители на обекти на клиенти на дружеството, посочени по горе, такива доказателства не са били представени. Правилно съдът е посочил в решението си, че отразеното в графиците, ангажирани от клиентите на ревизирания субект, се потвърждават и от заключението на съдебно счетоводната експертиза, че отработените часове не са посочените в трудовите договори на служителите, а са повече. В този смисъл обосновано първостепенният съд е приел, че служителите на ревизирания субект, осъществяващи охранителна дейност на посочените клиенти на дружеството, са работили повече от 4 часа, поради което обосновано съдът е приел, че приходните органи правилно са определили данъчната основа за данък по чл. 42/чл. 49 ЗДДФЛ и осигурителни вноски ДОО, ДЗПО УПФ и ЗЗО за ревизирания период. Неоснователно се поддържа от касатора оплакване, че в процесния случай е приложимо ТР 6/27.10.2022 г. по тълк. дело 6/2021 г. на ОСС на ВАС. В него е прието, че само в правомощието на Инспекцията по труда чрез нейните органи е да обявяват трудово правоотношение при установяване на прикрито такова с граждански договори. Такова правомощие според цитираното тълкувателно решение нямат приходните органи. В настоящия казус обаче ревизиращите органи не са констатирали такива прикрити трудови договори и страните не спорят по този въпрос. Извършването на процесната ревизия е за установяване на задължения на данък и осигурителни вноски, като в случая приходните органи действат и като контролни органи по смисъла на чл. 400 КТ във връзка с чл. 5, ал. 2, т. 12 и чл. 6, т. 12 от Закона за инспектиране на труда, установяващи извършването на външноведомствен контрол по спазването на трудовото законодателство. В този смисъл правилно съдът е възприел и определената от ревизията данъчна основа за облагане. При така изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено при спазване на материалния закон и на съдопроизводствените правила, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане, на ответника по касация предвид направеното от адв. Р. Владимирова възражение за прекомерност, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 536 лв а не поисканите 10 310,58 лв. на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК с оглед фактическата и правна сложност и степента на защита на процесуалния представител на ответника по касация. В тази връзка следва да се посочи и приетото в решение по дело С - 438/22 на СЕС, в което е прието, че при въведеното ограничение в Наредбата на Висшия адвокатски съвет за размера на минималните размери на адвокатските възнаграждения, е налице ограничение на конкуренцията "с оглед на целта" по смисъла на чл. 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с чл.4, параграф 3 ДЕС. Именно с въведената от СЕС забрана на ограничаващите конкуренцията споразумения и практики, СЕС категорично е приел, че националният съд е длъжен да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. В решението си СЕС е приел и въз основа на предходни негови решения - т. 51 от решение по съединени дела С - 427/16 и С - 428/16, че определянето на минималните размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба, е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, което е забранено от чл. 101, параграф 1 ДФЕС. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение