Решение № 12544 от 12.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3882/2020 г.

Решение № 12544 от 12.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3882/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на фондация "Отворена длан", ЕИК: *********, чрез адв. И. К., против решение № 103/10.02.2020 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 1064/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт /РА/ № Р -04000418007001-091-001/30.05.2019 г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение № 118/23.08.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. Търново при ЦУ на НАП, с който за фондацията са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 01.04.2016 г. до 31.03.2018 г. общо в размер на 365044, 99 лв. и лихви в размер на 58498, 25 лв., както и корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. общо в размер на 520, 81 лв. и лихви в размер на 78, 88 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което съставлява отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че решението противоречи на материални разпоредби на българското право, както и не е съобразено с решения на СЕС по прилагане и тълкуване на Директива 2006/112/ЕО. По подробно изложени аргументи се иска отмяна на първоинстанционното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството и постановяване на ново решение по същество на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – В. Т. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мундова, оспорва подадената касационна жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд - П. е Ревизионен акт /РА/ № Р -04000418007001-091-001/30.05.2019 г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение № 118/23.08.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. Търново при ЦУ на НАП, с който за фондацията са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 01.04.2016 г. до 31.03.2018 г. общо в размер на 365 044, 99 лв. и лихви в размер на 58 498, 25 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит, както и корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. общо в размер на 520, 81 лв. и лихви в размер на 78, 88 лв. С обжалваното решение АС-П. е отхвърлили изцяло жалбата на Фондация "Отворена длан" – П. срещу посочения ревизионен акт. За да постанови този резултат съдът е установил от фактическа страна, че Фондацията е партньор по Договор за предоставяне на национално съфинансиране по програмата за трансгранично сътрудничество INTERREG V-A Румъния – България 2014 – 2020 г., сключен на 13.04.2016 г. с МРРБ, за предоставяне на съфинансиране под формата на безвъзмездна финансова помощ за изпълнение на проект: Danube – A River with lot of history. Съдът е установил, че фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС са относими към изпълнението на цитирания проект Интеррег Румъния-България. Установил е, че със средствата по проекта Фондацията е придобила дълготраен материален актив – "Атракцион", за който още в ревизионното производство е заявила намерение, че ще бъде използван след приключване на проекта за дейности по участия в изложби, изложения и други и в този смисъл ще реализира приходи от наеми и билети т. е. ще извършва независима икономическа дейност. Съдът е констатирал и че съгласно уговореното в посочения по-горе договор, както и в основния договор, Фондацията като бенефициент се е задължила да не генерира нетни приходи – както по време на изпълнението му, така и след приключването му, от придобитите дълготрайни материални активи, от което е приел, че Фондацията няма право да използва придобитите безвъзмездно активи за извършване на възмездни сделки, чрез които да генерира приходи, съответно не може да извършва независима икономическа дейност. При така установеното от фактическа страна, съдът е приел, че извършвани от фондацията дейности, свързани с изпълнение на проекта за безвъзмездно финансиране, не могат да се квалифицират като независима икономическа дейност, а получаваните от фондацията стоки и услуги, свързани с изпълнение на проекта, не са използвани и съгласно ограничението в договора не могат да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки, поради което не е налице право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. По тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата на Фондацията в частта по ЗДДС и е потвърдил отказа на приходните органи от право на приспадане на данъчен кредит. В частта по ЗКПО съдът е установил, че с РА са установени задължения вследствие на корекция на данните, декларирани в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. От констатациите на приходните органи съдът е приел, че Фондацията не е спазила изискванията на два счетоводни стандарта, съгласно които следва да бъдат водени сметки, отчитащи приходи и разходи от стопанска и нестопанска дейност отделно, както и е следвало да отчете правителствено дарение като финансиране. Съдът е установил, че в изпълнение на указанията по предходна ревизия, са коригирани декларираните приходи и разходи, като за облагане с корпоративен данък при формиране на данъчния финансов резултат и данъчното задължение са взети предвид само приходите и разходите от стопанската дейност на фондацията, представляващи консултантска дейност свързана с подготовка на европроекти и не са взети предвид осчетоводените разходи, които са свързани с нестопанската дейност на фондацията, по-конкретно разходите, които се отнасят за извършени разплащания по проект Интеррег. Този подход на данъчните органи съдът е намерил за правилен, поради което е потвърдил РА и в тази част. Постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Същото е постановено в противоречие с практиката на СЕС в частта, касаеща отказаното право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. П. на спора в случая е налице ли е право на данъчен кредит по конкретно посочени в РД фактури за доставки на стоки и услуги, предназначени за и относими към изпълнението на проект ИНТЕРРЕГ Румъния-България – 2014-2020 г. или е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за отказ, въведена с РА. Касационният състав на ВАС, Осмо отделение намира за неправилни изводите на съда, съответни и с тези на приходната администрация, за липса на основание за признаване на право на данъчен кредит по спорните фактури. Основателни са изложените от касатора в тази насока възражения в касационната жалба за противоречие на решението на Административен съд – П. с практиката на Съда на ЕС, постановена по преюдициални запитвания във връзка с тълкуването и прилагането на Директива 2006/112 на Съвета относно общата система на ДДС. О. са възраженията на касатора, че при постановяване на решението си административния съд е игнорирал даденото тълкуване на нормите на чл. 168, б. "а" и чл. 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета в решение по делото С-124/12 на СЕС /"ЕЙ И ЕС Ч ЗС МАРИЦА ИЗТОК I" ЕООД/, въз основа на което следва да бъде изведен извод, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2, предл. първо от ЗДДС, визиращо безвъзмездните доставки, противоречи на правото на ЕС. В отговор на втория преюдициален въпрос СЕС сочи, че разпоредбата на чл. 176 на Директива 2006/112/ЕО "не допуска в момента на присъединяването си към ЕС държава членка да въведе ограничение на правото на приспадане по силата на национална законова разпоредба, която предвижда изключване на правото на приспадане по отношение на стоки и услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на ДЗЛ, когато едно такова изключване не е било предвидено в националното законодателство, действащо до датата на присъединяването". При наличие на такова ограничение на правото на приспадане в национална законова разпоредба, както е в случая с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС / в сила от 01.01.2007 г. -датата на присъединяване на РБ към ЕС/, е налице несъвместимост с чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112, поради което съдът не дължи приложение на националната. В случая ограничение е налице, тъй като в предходно действащия ЗДДС /ДВ бр. 153/1998 г., отм. ДВ бр. 63/2006 г. /, в чл. 65, ал. 1, т. 1-5 и сл., регламентиращ случаите при които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, липсват безвъзмездните доставки като основание за отказ. Съдът неправилно не е установил посоченото противоречие на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, с чл. 176, ал. 2 от Директивата за ДДС, както и с посоченото в решението на СЕС по дело С-124/12, което решение е задължително за българския съд. В случая е допуснато нарушение на материалния закон. Като противоречаща на посочената норма от правото на ЕС, цитираната по - горе законова разпоредба е неприложима и не може да служи като основание за отказ от право на данъчен кредит на касатора. Предвид гореизложеното, настоящият касационен състав намира, че следва да разгледа по същество дали спорните доставки отговарят на изискванията за облагаеми доставки по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. с чл. 12, ал. 1 и чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и съответно следва ли да бъде признато право на данъчен кредит по процесните фактури. По делото е установено чрез събраните доказателства, че е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС - наличие на данъчен документ /фактура/, издаден от доставчика, който е отразен в дневника за продажби и справката-декларация. Услугите са е действително извършени и стоките доставени, за което приходната администрация не спори. Видно от цитираните разпоредби, последователни с член 168, буква а) от Директива 2006/112 съществуването на правото на приспадане се обвързва с условието придобитите стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, което иска да му бъде признато правото на приспадане. В случая, приходните органи обосновават отказа си с констатациите, че съгласно ограниченията на посочените по-горе договори, ревизираното лице изобщо няма право да реализира никакъв приход от придобитото по проекта имущество, както и в срок от 5 години след изтичане на срока на договора не може да прехвърля правото на собственост върху обекти, изградени в резултат от инвестиции по проекта, да променя предназначението на активи, придобити в резултат от изпълнението на проекта, както и да сключва договори от всякакъв характер с трети лица и/или извършва други действия, които биха могли да доведат до значително изменение на проекта. От така установените ограничения съдът, споделяйки разбирането на приходните органи е направил извод, че фондацията няма право да използва придобитите безвъзмездно активи за извършване на възмездни сделки, чрез които да генерира приходи т. е. не може да извършва независима икономическа дейност. Този извод настоящата инстанция намира за погрешен. Действително, клаузите на двата договора съдържат посочените по-горе ограничения, но неправилно те се тълкуват в смисъл, че на фондацията е по принцип забранено да реализира нетен приход от придобития по проекта актив. Видно от § 2 на основния договор и Раздел III на договора за предоставяне на национално съфинансиране от 13.04.2016 г., договорите са срочни и поетите задължения обвързват фондацията, която е и водещ бенефициент, за срока на действие на договора, като по изключение, определени задължения, според изрична уговорка, остават в сила и за определен период след изтичане на срока на договорите. Обратното разбиране противоречи на уговореното в основния договор, че всички резултати и права, свързани с проекта и получени от изпълнението или в резултат на изпълнението на договора, включително авторски и други, ще представляват имущество на водещия бенефициент. Последното сочи, че по силата на договорите ревизираното лице придобива право на собственост върху "Атракциона", което не би могло по принцип да бъде ограничено по начинът, възприет от съда и приходните органи. Не е спорно, че към настоящия момент фондацията не осъществява икономическа дейност във връзка с изпълнението на проекта и извършените от нея разходи, съответно получените доставки, за които претендира право на приспадане на данъчен кредит не участват в последващи облагаеми доставки, каквото е едно от изискванията на сложния фактически състав за законосъобразно възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Същевременно, ревизираното лице е заявило ясно намерение да използва "Атракциона" след изтичане на ограничителния период по договора, за получаване на приходи, съответно осъществяване на икономическа дейност, за което съобразно мотивите по-горе, няма пречка. В случая, за решаване на спорния въпрос, следва да бъде съобразено тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, дадено в Решение С-124/12, Решение С-126/14 които изтъкват, че предвиденото в член 168, буква а) от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки (вж. в този смисъл решение по дело SKF, C 29/08, EU: C: 2009: 665, т. 55 и цитираната съдебна практика). Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло предприемача от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-конкретно решение Eon Aset Menidjmunt, C 118/11, EU: C: 2012: 97, т. 43 и цитираната съдебна практика). От член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. В контекста на последното, касационната инстанция намира за неправилно приетото от съда като допълнителен мотив, че ревизираното лице няма качеството на данъчнозадължено лице, тъй като не извършва икономическа дейност. Съгласно коментираното Решение С-126/14 частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на чл. 9. Пар. 1, втора алинея от Директивата за ДДС, прави това в качеството си на данъчнозадължено лице дори когато не използва веднага стоките за тази икономическа дейност (вж. в този смисъл решение Lennartz, C 97/90, EU: C: 1991: 315, т. 14). Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС, който направи инвестиционни разходи с намерението, потвърдено от обективни обстоятелства, да извърши икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, трябва да се счита за данъчнозадължено лице и действайки като такова, то има право, в съответствие с член 167 и сл. от тази директива, да приспадне незабавно дължимия или платен ДДС върху инвестиционните разходи, извършени за нуждите на сделките, които възнамерява да направи, и които дават право на приспадане (вж. в този смисъл решение Gran Via Moineйti, C 257/11, EU: C: 2012: 759, т. 27 и цитираната съдебна практика). Това право на приспадане възниква, в съответствие с членове 63 и 167 от Директивата за ДДС, в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в момента на доставяне на стоките, възприето последователно и в чл. 25, ал. 2 ЗДДС като датата на възникване на данъчното събитие. Еднозначно разбиране е застъпено и в Решение С-153/11, като според посочената практика въпросът дали данъчнозадълженото лицето е действало в това качество за икономически нужди е фактически и следва да се прецени с оглед всички данни по случая, сред които и естеството на стоката и периодът, който е изтекъл от придобиването й до използването й за целите на икономическата дейност. При осъществяване на дължимата преценка съгласно дадените по-горе насоки, настоящата инстанция намира, че като собственик на резултата от проекта по договорите, фондацията е демонстрирала намерение за използването му в бъдеща икономическа дейност, като е посочила конкретни мероприятия, в които възнамерява да се включи като предоставя "Атракциона" за платени участие – туристически изложения ITB Берлин, TTR Букурещ, CMT Щутгарт, както и план за използване на "Атракциона" в останалото време, за получаване на регулярен доход от предоставянето на съоръжението на регионални исторически музеи, основно Плевенски исторически музей. Възражението на приходните органи за ограничителен срок, в който фондацията не може да придобива доходи или да сключва конкретни сделки с актива са основателни, но именно това обективно ограничение също следва да бъде съобразено с оглед времето, което по ангажимент от договорите ще измине до момента, в който фондацията може да използва "Атракциона" за икономически цели. Съгласно посоченото в Решение С-153/11, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане, правото на приспадане остава придобито. В този смисъл касационният състав счита, че твърдението на Фондацията за придобиване на актива по договорите с намерение да извършва впоследствие икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, е потвърдено от обективни обстоятелства, поради което следва да се признае на Фондацията качеството на данъчнозадължено лице. Допълнително, касаторът излага, че част от понесените инвестиционни разходи ще се включат в цената на услугите, предоставяни в планираната дейност, като по този начин ще бъдат покрити от бъдещите приходи, които ще получат при участието на актива в посочените мероприятия. Последното, удовлетворява изискванията на фактическия състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, начислен за получените доставки на стоки и услуги, а именно разходите, направени за тяхното придобиване да са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, или в по-широкото тълкуване, застъпвано от СЕС – разходите да са част от общите разходи в икономическата дейност на лицето и като такива да представляват елемент от цената на стоките или услугите, които лицето доставя. С оглед даденото тълкуване, според касационната инстанция, в случая се установява пряка и непосредствена връзка между получените доставки и цялата планирана от Фондацията икономическа дейност, което следва да бъде съобразено при преценката за съществуване на правото на приспадане на ДДС в настоящия спор, независимо, че към момента не може да се установи пряка връзка между получените доставки и конкретни последващи облагаеми доставки. Видно от цитираната практика на СЕС и даденото тълкуване на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, независимо че Фондацията към момента на ревизията не развива икономическа дейност по отношение на придобитото по проекта, отказът от приспадане на данъчен кредит за разходите, които е направила във връзка с бъдещата икономическа дейност и вменяването й в тежест на ДДС, свързан с тези разходи, противоречи на крайната цел на Директивата и би било в разрез с принципа на неутралитета на ДДС. П. аргумент от Решение С-153/11, ако на Фондацията бъде отказано правото на приспадане на дължимото ДДС по получени от него доставки за облагаеми впоследствие доставки, с оглед ясно заявеното от Фондацията намерение придобитият актив да бъде използван за бъдещи доставки в облагаемата й дейност, то ревизираното лице не би било освободено изцяло от тежестта на данъка, а облагането на бъдещата икономическа дейност би довело до двойно данъчно облагане, което противоречи на принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС. С. същото решение, данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив ДДС в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. Същевременно практиката е последователна, че това не се отразява на възстановяването на платения по получените доставки данък, което данъчнозадълженото лице ще трябва да извърши, а данъчната администрация ще може да поиска възстановяването на приспаднатите суми с обратна дата, ако впоследствие се окаже, че придобитата стока не е била използвана за нуждите на икономическата дейност на ревизираното лице, така както то първоначално е заявило (Решение С-126/14; Решение С-153/11). Въз основа на гореизложеното, решението на Административен съд – П. в частта, относно допълнително определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 01.04.2016 г. до 31.03.2018 г. общо в размер на 365 044, 99 лв. и лихви в размер на 58 498, 25 лв. е неправилно и в тази част следва да бъде отменено. В останалата част обжалвана част, а именно относно допълнително начислен корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. общо в размер на 520, 81 лв. и лихви в размер на 78, 88 лв. решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. В тази част касаторът възразява срещу извършените корекции на декларираните данни по ГДД по чл. 92 ЗКПО като твърди, че разпределението на разходите по двете отчетени сметки, въз основа на които са формирани задълженията, е неправилно. Възраженията са неоснователни. Органите по приходите са установили, че Фондацията неправилно е посочила в ГДД по чл. 92 ЗКПО приходи и разходи, които включват както тези, свързани със стопанската, така и свързаните с нестопанската дейност. Установили са и че аналитичната отчетност на Фондацията не дава възможност да се разграничат приходите и разходите от стопанската и нестопанската дейност, както изисква СС 9 касаещ представяне на финансовите отчети на предприятия с нестопанска цел. С оглед тези констатации и при спазване инструкциите, дадени в отменителното решение № 212/09.11.2018 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП", с което е отменен предходния РА и преписката е върната за възлагане на нова ревизия, органите по приходите са изследвали и разграничили приходите и разходите на Фондацията, формирани от стопанска дейност и при спазване изискването на закона са определили само въз основа на тях данъчен финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. и съответното данъчно задължение. Доколкото се установява, че са спазени указанията на решаващия орган и подхода на данъчните органи при определяне на задължението е в съответствие с материалния закон, то настоящият състав намира за правилен РА в тази част. Като е достигнал до същия извод, съдът е постановил правилно в тази част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора, решението следва да бъде отменено в частта за разноските и с оглед направеното искане и представените доказателства за извършването им, на касатора следва да бъдат присъдени разноски за две инстанции, съответно с уважената част от жалбата и по компенсация. За първа инстанция на Фондация "Отворена длан" се следват разноски в размер на 3046 лв., а на ответната страна – Дирекция "ОДОП" - 75 лв. или 2 971 лв., дължими по компенсация на Фондация "Отворена длан". За касационната инстанция на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 7890 лв., а на ответната страна – 75 лв. или 6 696 лв. дължими по компенсация на Фондация "Отворена длан". Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,