Решение № 4636 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11105/2017 г.

Решение № 4636 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11105/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. срещу решение № 1481/18.08.2017 г. на Административен съд П. /АСП/ по адм. д. № 18/2016 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615000562-091-001/25.09.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 939/11.12.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., в частта, относно допълнително установените задължения по ЗДДС в размер на 123 585.83 лв., ведно със законните лихви в размер на 19 594.95 лв.. Касаторът отправя упреци към извършената от съда преценка на доказателствените средства. Доводи са изложени и за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон, главно с посочване на задължителната практика на СЕС. В. се съжденията от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред за пропуск на РЛ и доставчиците да съставят годни доказателства сочещи за реално изпълнени/извършени доставки. Акцентът в доводите е в липсата на кадрови и технически потенциал на доставчиците за осъществяване на фактурираните услуги. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация "В. Д. А." ООД, гр. П. чрез повереника си отрича основателността на касационната жалба и претендира присъждане на разноски за настоящата инстанция. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АСП е оспорен ревизионен акт, с който са установените в тежест на "В. Д. А." ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 123 585,83 лв., ведно със законните лихви в размер на 19 594,95 лв.. И. на задълженията за ДДС са извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от "Д. ДС" ЕООД, "А.-96" ЕООД, "И. Т. 2010" ЕООД, "С. К." ЕООД, "М.-Г." ЕООД, "У. Л." ЕООД, "Б. Б." ЕО ОД, "С. Ф." ЕООД, "Г." ЕООД, "А." ЕООД и "Б. С." ЕООД с предмет на доставките стоки - строителни материали и услуги - строително-монтажни работи /СМР/. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 71, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на "В. Д. А." ООД, гр. П. спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки, което е довело до намиране незаконосъобразността на определянето с РА на допълнителни задължения за ДДС. С. е акцентирал, че за възникване правото на приспадане е релевантно настъпването на данъчното събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС е в привръзка с прехвърлянето на собствеността или извършването на услугата. Предвид предмета на доставките - различни видове строителни материали и СМР, е обусловил настъпването на транслативния ефект на сделките от определянето им по съгласие на страните или от предаването, което е послужило за осъществяване на последваща реализация към възложители на ревизираното лице. Същото е намерено за приложимо и касателно извършените СМР, съдът позовавайки се на ангажираните доказателства и заключенията по приетите без оспорване съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза е констатирал действително им осъществяване и към РЛ, който от своя страна е изпълни договореното с неговите възложители. Приел е, че предаването е доказано с представените за всяка от доставките на стоки - стокови разписки, респективно протоколи обр. 19 за фактурираните услуги. Ценил е доказателствата, които не са оспорени от приходната администрация. Като относимо към реалното извършване на доставката е определил плащането - в брой или по банков път и счетоводното отразяване. Съдът е възсъздал части от приложими решения на СЕС и е намерил РА за незаконосъобразен в неговата цялост. Оспореният съдебен акт е частично правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Непълно е доказването на доставката от "Д. ДС" ЕООД с данъчния документ, платежни документи и счетоводни записвания при получателя. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката/вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика /освен издаването на данъчния документ като част от динамичния фактически състав на начисляването - чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Не допринасят за убедителността на доказването записванията в счетоводните книги на получателя. Те са с характер на пряко производно доказателствено средство и по хипотеза следва да съответстват на отразеното в първичния счетоводен документ. Многократното възсъздаване на една и съща информация не я прави по-достоверно. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е използването на индиции, какъвто е фактът на плащането по доставката. Органите по приходите са посочили, че издаденият касов бон (трудно четлив), е от фискално устройство, което не е регистрирано. Следва да бъде отбелязан и факта, че и здадената от "Д. ДС" ЕООД фактура не е включена в дневника му за продажби за съответния данъчен период. Дружеството е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 12.03.2012 г. Последните две обстоятелства действително не може да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от получателя данъчно предимство, същите обаче преценени в съвкупност променят своята тежест. Не е установено по делото при условията на пълно насрещно доказване предаването, съответно приемането на процесните стоки. Липсата на доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Настоящата инстанция намира за неправилен, извода за незаконосъобразност на РА в частта, с която на "В. Д. А." ООД са определени задължения по ЗДДС в размер на 1 483.17 лева и прилежащите им лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Д. ДС" ЕООД . Предвид което решението в тази му част следва да бъде отменено, като е дължимо отхвърляне на жалбата на дружеството, именно касателно тази част от РА. Обосновани са фактическите констатации на административния съд за осъществяване на доставките от останалите доставчици - "А.-96" ЕООД, "И. Т. 2010" ЕООД, "С. К." ЕООД, "М.-Г." ЕООД, "У. Л." ЕООД, "Б. Б." ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "Г." ЕООД, "А." ЕООД и "Б. С." ЕООД. При формиране на вътрешното убеждение на съдията са обсъдени всички допуснати относими доказателствени средства и е определена правилно доказателствената им стойност. Установяването за преминаване на правото на фактическо разпореждане със стоките по фактурите в патримониума на РЛ е в резултат на оценката на преки, първични, писмени доказателствени средства - стокови разписки към всяка от фактурите и на индициите на плащанията. Констатациите за действително осъществени доставки на услуги - СМР, фактурирани от "А." ЕООД и "Б. С." ЕООД също са подкрепени от надлежни доказателства, обективирани с договори, приложение № 1 към тях за цени и видове, оферти и актове обр. 19 и плащания чрез банков превод към всяка фактурирана доставка с изключение на такова по фактура № 1377/19.06.2014 г., издадена от "А." ЕООД. Липсата единствено на плащане, не може да разколебае доказателствената стойност на останалите ангажирани доказателства, водещи на извода за реално осъществени доставки на услуги - СМР. Частните свидетелстващи документи не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство и няма как той да е засегнат от разпределението на тежестта по доказването на автентичността им. Правилно е съобразено от съда, че органът по приходите е подценил доказателствената стойност на преките първични доказателствени средства - актове обр. 19/стокови разписки, както и косвените доказателствени средства - доказателства за плащане, договори /приложения към тях/ оферти. В представените доказателства фигурират вид на услугата, обемът, количество, срокове за изпълнение. Видно от заключението на вещото лице по СТЕ след извършен оглед на място на обектите и анализ на представените по делото документи, вещото лице е констатирало, че към настоящия момент СМР на всички обекти са завършени и същите са въведени в експлоатация. Материалите, описани в процесиите фактури са от същия вид и качествени показатели. При направена съпоставка по вид на изпълнение на СМР е дадено заключение, че има съответствие на количеството СМР изпълнени на обекта от жалбоподателя и материалите, описани във фактурите. Изготвените заключения по назначените ССЕ и СТЕ, приетите без оспорване ясно очертават действителността на доставките, фактурирани от процесните доставчици и съответствие между последните с тези възложени на РЛ. Начинът на водене на счетоводството от доставчиците е неотносим към правото на приспадане, стига фактурите да притежават информацията по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО /така т. 47 от решението на СЕС по дело С-18/13/. Не се твърди получателят да е водил счетоводството си по начин несъответстващ на целите на прилагане на ДДС или препятстващ данъчния контрол, та с това за него да се прикрепят неблагоприятните последици на отричането на правото на приспадане /вж. т. 48 от цитираното решение на СЕС/. Претендиращият данъчното предимство не дължи проверка на наличностите на такива стоки у доставчика като условие за признаване на правото на приспадане /т. 2 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. В повече, фактът на извършеното плащане по всички фактури, представянето на банкови извлечения и подписването на съпровождащите фактурите документи, може да са направи извод, че доставчиците са узнали за приемо-предаването на стоките и осъществяването на доставките на СМР и не са се противопоставили, което е презумция за потвърждаване на извършените без представителна власт действия /вж. чл. 301 от ТЗ/. Последното прави неоснователно възражението на касатора за липса на сключени трудови договори между лицата сочени за контакт при доставчиците и самите доставчици, както и представянето на документи от няколко от дружествата в едно писмо. Съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките и кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. По действащия за процесните периоди ЗДДС, изискването за възникване на право на приспадане за стоките се отнася до конкретната доставка посочена от ревизираното лице с право на ДК и не е свързано с изпълнението на предходни сделки, по които лицето не е страна и няма отношение към тяхното изпълнение. В този смисъл евентуалното неустановяване на произхода й няма за последица извод, че стоката изобщо не съществува, респективно, че тя не може да бъде предмет на сделка между прекия доставчик и процесното ревизирано лице. Твърдението на касатора е неоснователно. Неправилно и неоснователно е отделена енергия от органа по приходите, за изследване на доказателствено релевантни факти, които са елемент от защитната теза на администрацията при насрещното доказване - кадрови и технически потенциал. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение в тази част. При този изход на спора е дължима частична отмяна касателно присъдените в полза на "В. Д. А." ООД, гр. П. разноски, като същите следва да бъдат редуцирани до размера от 6 155.23 лв., на ответната дирекция за първоинстанционното производство се следват разноски в размер на 350.28 лв. За настоящата инстанция на касатора директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 350.28 лв., а на ответника по касацията "В. Д. А." ООД, гр. П. - разноски в размер на 4 742.39 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение