Решение № 9907 от 7.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Ековис Такс енд Акаунтинг БГ ООД срещу решение 6727/16.11.2021 г., постановено по адм.д. 786/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Ековис Такс енд Акаунтинг БГ ООД срещу ревизионен акт Р-22221020000012-091-001/06.08.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с решение 1853/07.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, и са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2018 г. до м. 10.2019 г., в общ размер от 68 000 лв. и лихви в размер на 8678, 19 лв. и задължения по ЗКПО за 2018 г. в размер на 38 565, 95 лв. и лихви в размер на 5292, 53 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» София не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221020000012-020-001/03.01.2020 г., изменена със заповед Р-22221020000012-020-002/16.04.2020 г. и заповед Р-22221020000012-020-003/20.05.2020 г., издадени от Г. Василовска - Новакова, началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Ековис Такс енд Акаунтинг БГ ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди 01.10.2018 г. 31.10.2019 г., и по ЗКПО за периоди 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице Р-222210200000-040-001/21.01.2020 г., Р-222210200000-040-002/29.04.2020 г., Р-222210200000-040-003/02.06.2020 г. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221020000012-092-001/13.07.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221020000012-091-001/06.08.2020 г., с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за ревизираните периоди от м.10.2018 г. до м.10.2019 г. в общ размер от 68 000 лв. и лихви в размер на 8678, 19 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит, както и по реда на ЗКПО са установени допълнително задължения за корпоративен данък за 2018 г. общо в размер на 38 565, 95 лв. и са начислени лихви в размер на 5292, 53 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1853/07.12.2020 г. е потвърдил ревизионния акт. При съобразяване на решението на решаващия административен орган, непризнатото право на приспадане на данъчен кредит е общо в размер на 68 000 лв. по фактури, издадени от Реголар ЕООД - фактури с 39/11.10.2018 г. с предмет на доставката по договор, 42/22.10.2018 г. с предмет на доставката по договор, от Пратчъс ЕООД по фактура 4028/16.10.2018 г., 4031/30.10.2018 г., 4035/14.11.2018 г., 4049/30.11.2018 г., 4055/12.12.2018 г., 4062/21.12.2018 г., 4067/11.01.2019 г., 4074/23.01.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор, от Брайарз ЕООД по фактура 87/24.04.2019 г., 81/18.04.2019 г., 73/25.03.2019 г., 66/11.03.2019 г., 59/28.02.2019 г., 48/11.02.2019 г., 39/24.01.2019 г., 35/14.01.2019 г., 28/27.12.2018 г., 20/11.12.2018 г., 12/28.11.2018 г., 3/12.11.2018 г., с предмет на доставката по договор, от Ристок ЕООД по фактури 9/14.02.2019, 16/28.02.2019 г., 20/14.03.2019 г., 23/26.03.2019 г., 30/12.04.2019 г., 34/25.04.2019 г., 38/14.05.2019 г., 42/28.05.2019 г., 48/21.06.2019 г., 51/28.06.2019 г., 54/10.07.2019 г., 56/24.07.2019 г., 61/16.08.2019 г., 73/11.09.2019 г., 82/11.10.2019 г., 86/25.10.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор, от Майлкорп ЕООД фактура 5/10.05.2019 г., 11/23.05.2019 г., 15/10.06.2019 г., 23/26.06.2019 г., 30/09.07.2019 г., 32/23.07.2019 г., 41/14.08.2019 г., 52/12.09.2018 г., 57/24.09.2019 г., 67/14.10.2019 г., 73/24.10.2019 г., с предмет на доставката по договор. Установено е от заключението на изслушаната от първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза по делото, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС. Съобразно мотивите на решаващия административен орган, съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем е длъжно да го начисли като издаде данъчен документ, в който посочи данък на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларация по чл. 125 за този данъчен период, и посочи съответния документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Мотиви за липсата на реални доставки по процесните фактури се съдържат и в ревизионния акт, стр. 3 от същия. Мотиви за липсата на реални доставки по тези фактури се съдържат и в ревизионния доклад стр. 12-23 от същия. По отношение на тези доставчици органите по приходите са приели, че не са представени доказателства по плащане по фактурите, ведомости за заплати на назначени работници по трудово правоотношение или сключени граждански договори, документи за квалификация на персонала, документи за собствени или наети дълготрайни материални активи. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че процесните фактури не документират реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС, е отказано право на данъчен кредит по същите. При определяне на размера на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО е прието, че с осчетоводяването на фактурите от посочените доставчици, дружеството неправомерно е увеличило размера на отчетените разходи, което е довело до намаляване на размера на дължимия данък, като на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат за съответния данъчен период с данъчните основи по процесните фактури. Също така в частта по облагането по ЗКПО, органите по приходите са установили, че по счетоводна сметка 602 разходи за външни услуги за данъчните периоди от м.01.2018 г. до м. 06.2018 г. са включени разходи в размер на 97 500 лв., във връзка с 13 фактури, издадени от Трийтър ЕООД. Съобразно договор от 15.12.2017 г. дружеството е възложило изготвяне на Интрастат декларации, извършване на анализи и регистрация на артикули, съставяне на декларации. Срокът за изпълнение е 3 дни, след подадена заявка срещу абонаментна такса от 7500 лв. Органите по приходите са установили, че доставчикът не е разполагал с персонал, назначен на трудов договор, направено е заключение за нереалност на доставките и на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството с разходите в размер на 7500 лв. Също така в частта по облагането по ЗКПО, органите по приходите са установили, че по счетоводна сметка 602 разходи за външни услуги за данъчните периоди от м.01.2018 г. до м.06.2018 г. са включени разходи в размер на 92 500 лв., във връзка с 13 фактури, издадени от Ригард Г ЕООД. Съобразно договор от 10.01.2018 г. дружеството е възложило извършване на финансово-счетоводни услуги срещу абонаментна такса от 15 000 лв. Органите по приходите са установили, че доставчикът не е разполагал с персонал, назначен на трудов договор, направено е заключение за нереалност на доставките и на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството с разходите в размер на 92 500 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е потвърден с решение 6727/16.11.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм.д. 786/2021 г. Съдът е приел, че не става ясно, по отношение на кои дружества клиенти на Ековис Такс анд Акаунтинг БГ ООД е извършено счетоводно и финансово обслужване, както и не става ясно кои лица са били конкретно ангажирани по извършване на уговорените с договорите услуги и имат ли тези лица нужната квалификация да предоставят услуги от типа на уговорените. От представените приемо предавателни протоколи също не могат да бъдат установени конкретни факти и конкретни данни за приемане и предаване на услугите по счетоводно и финансово обслужване. Подписаните договори за финансово счетоводни услуги не съдържат и клауза за това с какъв софтуер следва да се обработва предадената на съответния изпълнител документация. При наличие на договори, обективиращи реално възникнали облигационни отношения по възлагане извършването на финансово счетоводни услуги, подобна клауза е от съществено значение. При договаряне на финансово-счетоводни услуги, извършвани в полза на различни клиенти, се предполага жалбоподателят, в качеството му на изпълнител и носещ отговорност за действията си пред клиентите, да е проучил разполагат ли наетите от него подизпълнители с квалифициран за целта персонал и със съвместим софтуер. Приел е, че от представените от жалбоподателя справки за заработени часове и направени разходи за процесния период от Реголар ЕООД, Ригард Г ЕООД, Трийтър ЕООД не би могло да се установи от кое лице са подписани, на коя дата са изготвени и кои конкретно лица са положили труд за посочените часове, така като е удостоверено в приетите справки. Приел е, че представените пред съда извлечения от счетоводни регистри и дневни финансови отчети от касовите апарати на търговските дружества, посочени като доставчици са заверени, но не може да бъде установено положения подпис на кое длъжностно лице от съответното търговско дружество е и кой изобщо е положил подпис. Приел е, че правилно органите по приходите и решаващия орган са констатирали, че дружествата доставчици, не са разполагали с необходимия персонал за извършване на фактурираните услуги, а част от тях никога не са имали назначени лица на трудов договор. Органите по приходите са констатирали, че жалбоподателят е разполагал с 32 лица, назначени на трудов договор на длъжност "счетоводител", като от ревизираното лице не са ангажирани конкретни доказателства за избора на тези доставчици и реалната необходимост от превъзлагане на дейностите. По делото няма доказателства за наличие на персонал от страна на доставчиците, управителите на дружествата също не са се осигурявали като лица, полагащи труд там. Приел е, че жалбоподателят, който е ревизирано лице, което твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, следва да установи по несъмнен начин реалността на доставките. За обосноваване на доставка на услуга, най-общо е необходимо да са налице доказателства, удостоверяващи възможността на доставчика да изпълни предмета на договора, осъществяването на фактическите действия, в които се изразява договорената услуга и престирането на резултата от получателя по доставката. Приел е, че съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки и услуги по облагаема доставка. От съдържанието на разпоредбата се налага извод, че стоките и услугите трябва да са фактически получени, за да може тази сума на данъка да бъде приспадната. В тази връзка ревизиращите органи правилно са изследвали реалността на доставката и са извършили всички възможни процесуални действия по ДОПК с цел събиране на максимален обем доказателства. Формулирани са изводи, че приетите като писмени доказателства договори и приемо предавателни протоколи имат изключително формален характер и чрез тях не би могло да се установи каква по характер и обем е извършената работа. Не могат да бъдат персонализирани и лицата, за които се твърди, че са изпълнили предмета на договора. Липсват доказателства и за извършени плащания по всички спорни доставки. Редовно воденото счетоводство от жалбоподателя и коректното отразяване на доставките в счетоводството му не са достатъчни като доказателства, за да обосноват извода, че реално е уговорил и получил доставки на услуги от процесните доставчици. Приел е, че фактите и обстоятелствата, установени в частта на облагането по ЗДДС, обуславят законосъобразното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството и в частта на облагането по ЗКПО. Симулативното фактуриране на разходи, за които липсва документална обоснованост, представлява сключване на сделки с цел отклонение от данъчно облагане, каквато е хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не допуска признаване за данъчни цели на разходи, които не са документално обосновани. Липсата на убедителни доказателства, ангажирани от страна на жалбоподателя, посредством които да се установи верността на спорните фактури, обосновава извода, че са налице формално изготвени такива. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. С решение 6727/16.11.2021 г., постановено по адм.д. 786/2021 г. по описа на Административен съд София град, е отхвърлена жалбата на Ековис Такс енд Акаунтинг БГ ООД срещу ревизионен акт Р-22221020000012-091-001/06.08.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с решение 1853/07.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, и са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2018 г. до м. 10.2019 г., в общ размер от 68 000 лв. и лихви в размер на 8678, 19 лв. и задължения по ЗКПО за 2018 г. в размер на 38 565, 95 лв. и лихви в размер на 5292, 53 лв. непризнатото право на приспадане на данъчен кредит е общо в размер на 68 000 лв. по фактури, издадени от Реголар ЕООД - фактури с 39/11.10.2018 г. с предмет на доставката по договор, 42/22.10.2018 г. с предмет на доставката по договор, от Пратчъс ЕООД по фактура 4028/16.10.2018 г., 4031/30.10.2018 г., 4035/14.11.2018 г., 4049/30.11.2018 г., 4055/12.12.2018 г., 4062/21.12.2018 г., 4067/11.01.2019 г., 4074/23.01.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор, от Брайарз ЕООД по фактура 87/24.04.2019 г., 81/18.04.2019 г., 73/25.03.2019 г., 66/11.03.2019 г., 59/28.02.2019 г., 48/11.02.2019 г., 39/24.01.2019 г., 35/14.01.2019 г., 28/27.12.2018 г., 20/11.12.2018 г., 12/28.11.2018 г., 3/12.11.2018 г., с предмет на доставката по договор, от Ристок ЕООД по фактури 9/14.02.2019, 16/28.02.2019 г., 20/14.03.2019 г., 23/26.03.2019 г., 30/12.04.2019 г., 34/25.04.2019 г., 38/14.05.2019 г., 42/28.05.2019 г., 48/21.06.2019 г., 51/28.06.2019 г., 54/10.07.2019 г., 56/24.07.2019 г., 61/16.08.2019 г., 73/11.09.2019 г., 82/11.10.2019 г., 86/25.10.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор, от Майлкорп ЕООД фактура 5/10.05.2019 г., 11/23.05.2019 г., 15/10.06.2019 г., 23/26.06.2019 г., 30/09.07.2019 г., 32/23.07.2019 г., 41/14.08.2019 г., 52/12.09.2018 г., 57/24.09.2019 г., 67/14.10.2019 г., 73/24.10.2019 г., с предмет на доставката по договор. Установено е от заключението на изслушаната от първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза по делото, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС. По отношение на тези доставчици не са представени доказателства по плащане по фактурите, ведомости за заплати на назначени работници по трудово правоотношение или сключени граждански договори, документи за квалификация на персонала, документи за собствени или наети дълготрайни материални активи. При съобразяване на това обстоятелство правилно първоинстанционият съд е формирал правните си изводи при този предмет на спора и при съобразяване на доказателствата, свързани с реалност на доставките по процените фактури. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките по процесните фактури, което се установява от събраните по делото доказателства. При съобразяване на идентичния предмет на доставките по процесните фактури, както и на идентичните доказателства, ще бъдат направени общи правни изводи по отношение на всички процесни фактури. При съобразяване на обстоятелството на необходимост от яснота по отношение на представените доказателства, тази съдебна инстанция възприема подхода и на посочване на събраните доказателства, избран както в решението на първоинстанционния съд, така и в касационната жалба. Като предмет на доставка по процесните фактури е посочено по договор. Съгласно чл. 114, ал. 1 от ЗДДС, фактурата задължително съдържа: наименование на документа; пореден десетразряден номер, съдържащ само арабски цифри, базиран на една или повече серии в зависимост от отчетните нужди на данъчно задълженото лице, който идентифицира фактурата уникално; дата на издаване; име и адрес на доставчика; идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на доставчика, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - когато доставчикът е нерегистрирано по този закон лице, име и адрес на получателя по доставката, идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на получателя, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - когато получателят е нерегистрирано по този закон лице, идентификационен номер за целите на ДДС - когато получателят е регистриран в друга държава членка, друг номер за идентификация на лицето, когато такъв се изисква съгласно законодателството на държавата, където е установен получателят; количеството и вида на стоката, вида на услугата; датата, на която е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено плащането; единичната цена без данъка и данъчната основа на доставката, както и предоставените търговски отстъпки и намаления, ако те не са включени в единичната цена; ставката на данъка, а когато ставката е нулева - основанието за прилагането й. В член 226 от Директива 2006/112 се уточнява, че доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби на тази директива, за целите на ДДС само посочените в този член данни задължително трябва да са посочени във фактурите, издадени в съответствие с член 220 от същата директива. Оттук следва, че за упражняването на правото на приспадане на ДДС държавите членки нямат възможност да въвеждат условия относно съдържанието на фактурата, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112 (в този смисъл решение от 15 юли 2010 г.). Член 226, точка 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги. Следователно текстът на тази разпоредба указва, че е задължително да се уточнят обхватът и естеството на предоставените услуги, но не уточнява, че е необходимо изчерпателно да се опишат конкретните предоставени услуги. Целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ето защо именно през призмата на тази цел трябва да се провери дали фактури като процесните отговарят на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112. Действително в случая процесните фактури квалифицират предоставените услуги като по договор, като това понятие обхваща широк кръг доставки, и по-специално доставки, които не спадат непременно към икономическата дейност. Следователно описанието по договор не изглежда да посочва естеството на разглежданите услуги. В допълнение, това описание е толкова общо, че не изглежда да посочва обхвата на предоставените услуги. Ето защо това описание не отговаря на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112. На второ място, член 226, точка 7 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Това изискване също трябва да се тълкува през призмата на целта, която е преследвана с предвиждането на данни, които задължително да фигурират на фактурата, като залегналите в член 226 от Директива 2006/112, и която е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. В този смисъл датата на предоставяне на услугите, предмет на посочените фактури не позволява да се провери кога настъпва пораждащото данъка събитие и следователно да се определят данъчните разпоредби, които трябва да се приложат от времева гледна точка към сделката, до която се отнася този документ. Ето защо, за да бъдат изпълнени изискванията по член 226, точка 7 от Директива 2006/112, е задължително тези периоди да бъдат посочени във фактурите, които се отнасят до посочените доставки. В тази насока е нужно да се отбележи, че процесните фактури, не уточняват периода на отчитане и следователно не дава възможност да се определи периодът, до който се отнасят въпросните отчитания. Оттук се налага изводът, че фактура, която съдържа само описанието по договор, без изобщо да уточнява начална дата на периода на отчитане, не отговаря на условията по член 226, точка 7 от Директива 2006/112. При съобразяване на тези обстоятелства, съдът трябва да провери дали представените от дружеството приложения дават по-подробно описание на услугите и могат по силата на член 219 от споменатата директива да се третират като фактура в качеството на документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за първоначалната фактура. По отношение на доставчика Реголар ЕООД, според договор от 02.07.2018 г. жалбоподателят е възложил на контрагента му да извършва финансово-счетоводни услуги на негови клиенти срещу месечно възнаграждение от 15 000, 00 лв. без начислен ДДС, платими авансово до петнадесето число на месеца и остатък до последно число на месеца и срок на договора до 31.12.2018. По отношение на доставчика Пратчъс ЕООД, според договор от 05.07.2018 г. жалбоподателят е възложил на контрагента му да подготви за архив документи от 2017 г. - 2018 г. /комплектоване, сортиране, поставяне в класьори и изготвянето на опис/. Определен е срок на договора шест месеца и възнаграждение от 50, 00 лв. за класьор без начислен ДДС, платими 50 процента авансово и остатък до последно число на месеца. По отношение на доставчика Брайарз ЕООД, с договор от 01.11.2018 г. жалбоподателят е възложил изготвяне на декларации, извършване на анализи и регистрация на артикули, съставяне на декларации и митнически документи. Определен е срок от 5 дни за изпълнение след подадена заявка срещу абонаментна такса от 15 000, 00 лв. без начислен ДДС, платими 50 процента авансово и остатък в края на месеца. По отношение на доставчика Ристок ЕООД, с договор от 10.02.2019 г. е възложено комплектуване на документи от 2018 г. - 2019 г. за архив. Определено е възнаграждение от 50, 00 лв. за класьор без начислен ДДС платими 50 процента авансово и остатък до последно число на месеца. По изложените дотук съображения следва извода, че фактури, които съдържат само описанието по договор, като процесните, не отговарят на изискванията по точка 6 от този член и че фактури, които съдържат единствено описанието по договор, не отговарят на изискванията нито по точка 6, нито по точка 7. Следва да се установят последиците за упражняването на правото на приспадане на ДДС в случай на неспазване на член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112. Що се отнася до материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на ДДС, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че стоките или услугите, за които се иска да бъде признато това право, трябва впоследствие да се използват от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (в този смисъл решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp. Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C280/10 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp). Оттук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени, какъвто не е процесния случай. В този смисъл данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура. В тази насока следва да се подчертае, на първо място, че данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Twoh International). Данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 Investimentos Imobiliários e Turísticos). Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС, което в працесния случай не е сторено. От събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на услугите, посочени в процесните фактури. Това, което определя предмета на спора е относно наличието на реалност на доставката по процесните фактури, като отговорът на този въпрос следва да бъде даден след анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. Това е така предвид и обстоятелството, че самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Това е обстоятелство, което несъмнено произтича от анализа на приложимите правни разпоредби, регламентиращи предпоставките относно правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. В тази връзка, както се посочи и по-горе, самото издаване на фактурите не е достатъчно, за да обоснове реалност на документираните с тях доставки на услуги. Действително, процесните фактури са издадени, същите са представени като доказателство по спора, това е и обстоятелство, по което страните не спорят. Както и се посочи по-горе в мотивите на настоящото решение, за признаване правото на приспадане на данъчен кредит съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалният доставчик на доставката на стока или услуга. В тази връзка се прави и извода, че от събраните по делото доказателства не може да се установи, че именно търговските дружества, посочени като доставчик на услугите по процесните фактури са извършили посочените доставки на услуги. Както се посочи и по-горе в мотивите на настоящото решение спорен по делото е въпросът за реалното получаване на фактурираните доставки на услуги от жалбоподателя именно от посочените търговски дружества, а от събраните по делото доказателства несъмнено се установява обстоятелството, че това не е така. Няма представени доказателства за притежавани собствени, както и наети активи за извършване на услугата. Реалността на доставките по процесните фактури би следвало да бъде преценявана с оглед на обстоятелството, че реалното извършване на услугите предполага наличието на доказателства за това, а именно наличието на подготвени трудови договори и длъжностни характеристики, осъществено деклариране пред НАП на сключените и прекратени трудови договори, наличието на изготвени ежемесечни и годишни декларации за внесените осигуровки, регистрация в инспекцията по труда, наличието на изготвени трудови досиета, изготвени справки за стаж и осигурителни доходи. Действително, отказът за право на приспадане на данъчен кредит не би могъл да бъде основан с липсата на представена информация от страна на предходен доставчик. Данъчнозадълженото лице, което иска приспадане на ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. То е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки и, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги, за които е платило ДДС (в този смисъл решение на съда на Европейския съюз от 21 ноември 2018 г. по дело С-664/16). Такива доказателства не са представени от жалбоподателя в хода на ревизионното производство, не са представени в хода на производството пред тази съдебна инстанция. От събраните по делото доказателства се установява, че органите по приходите са предприели всички възможни процесуални средства, както и че са събрали всички относими доказателства относно установяване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Други процесуални средства, различни от осъществените и предприети от органите по приходите, всъщност не съществуват и не са предвидени в ДОПК. Следователно юридическият факт, с който законът свързва задължението на доставчика за начисляване на ДДС и от друга страна възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е възникването на данъчното събитие. Съобразно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на услуги, извършена от данъчнозадължени лица по този закон, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху стоката, а според чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС), като съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. Субективното право на получателя по доставката да приспадне заплатения от него на доставчика ДДС като данъчен кредит не може да възникне, ако не е доказано по несъмнен начин, че фактурираните стоки са доставени и фактурираните услуги са реално осъществени. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква на основание чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, само когато доставката, по която това право се претендира, е реално извършена. Съотнесени към събраните по делото доказателства, тези изводи, обосновават извода за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че услугите действително са му били доставени от лицето, посочено като доставчик за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС, което обстоятелство не беше доказано в производството пред тази съдебна инстанция. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). От събраните по делото доказателства, обаче не се установява изпълнението на материално прваните изисквания, доколкото на данъчната администрация не са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Следва да се съобрази обстоятелството на сключени договори с идентичен предмет за една и съща година. всички представени договори, сключени с процесните доставчици, както и приемо предавателните протоколи са еднотипни. Договорено е извършване на финансово-счетоводни услуги на дружества, клиенти на доверителя, включително участие и съдействие при реорганизацията на счетоводната система на дружествата, въвеждане на данни от първични счетоводни документи в счетоводен софтуер, съхранение на счетоводни регистри и изготвяне бази за физически инвентаризации на активи, съдействие при ревизии на тези дружества, изразяващо се в изготвяне на счетоводни справки и копия от първични документи. Възнаграждението на изпълнителите е определено като месечна абонаментна такса. Правилни са изводите, направени от първоинстанционния съд, че от представените доказателства в съдебното производство не става ясно, по отношение на кои дружества клиенти на Ековис Такс енд Акаунтинг БГ ООД е извършено счетоводно и финансово обслужване, както и не става ясно кои лица са били конкретно ангажирани по извършване на уговорените с договорите услуги и имат ли тези лица нужната квалификация да предоставят услуги от типа на уговорените. От представените приемо предавателни протоколи също не могат да бъдат установени конкретни факти и конкретни данни за приемане и предаване на услугите по счетоводно и финансово обслужване. Подписаните договори за финансово счетоводни услуги не съдържат и клауза за това с какъв софтуер следва да се обработва предадената на съответния изпълнител документация. При наличие на договори, обективиращи реално възникнали облигационни отношения по възлагане извършването на финансово счетоводни услуги, подобна клауза е от съществено значение. При договаряне на финансово-счетоводни услуги, извършвани в полза на различни клиенти, се предполага жалбоподателят, в качеството му на изпълнител и носещ отговорност за действията си пред клиентите, да е проучил разполагат ли наетите от него подизпълнители с квалифициран за целта персонал и със съвместим софтуер. От представените от жалбоподателя справки за заработени часове и направени разходи за процесния период от Реголар ЕООД, Ригард Г ЕООД, Трийтър ЕООД не би могло да се установи от кое лице са подписани, на коя дата са изготвени и кои конкретно лица са положили труд за посочените часове, така като е удостоверено в приетите справки. Представените извлечения от счетоводни регистри и дневни финансови отчети от касовите апарати на Реголар ЕООД, Брайарз ЕООД, Ригард Г ЕООД, Пратчъс ЕООД, Трийтър ЕООД, Риток ЕООД и Майлкрп ЕООД са заверени, но не може да бъде установено положения подпис на кое длъжностно лице от съответното търговско дружество е и кой изобщо е положил подпис. Правилно съдът е направил преценката, че не следва да цени като годни писмени доказателства представените счетоводни регистри и дневни финансови отчети на посочените доставчици, тъй като не може да бъде установен авторът им. Правилно е установено от първоинстанционния съд, че дружествата доставчици, не са разполагали с необходимия персонал за извършване на фактурираните услуги, а част от тях никога не са имали назначени лица на трудов договор. Органите по приходите са констатирали, че жалбоподателят е разполагал с 32 лица, назначени на трудов договор на длъжност "счетоводител". От ревизираното лице не са ангажирани конкретни доказателства за избора на тези доставчици и реалната необходимост от превъзлагане на дейностите. В частта по ЗКПО, освен преобразуването на финансовия резултат за 2018 г. във връзка с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по доставките на Реголар ЕООД, Пратчъс ЕООД и Брайарз ЕООД за данъчни периоди 01.10.2018 г. - 31.12.2018 г., е извършено и увеличение с отчетени разходи по фактури, получени от Трийтър ЕООД и Ригард Г ЕООД, които са извън обхвата на ревизията по ЗДДС, но са декларирани през 2018 г. Фактите и обстоятелствата, установени в частта на облагането по ЗДДС, обуславят законосъобразното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството и в частта на облагането по ЗКПО. Симулативното фактуриране на разходи, за които липсва документална обоснованост, представлява сключване на сделки с цел отклонение от данъчно облагане, каквато е хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не допуска признаване за данъчни цели на разходи, които не са документално обосновани. Липсата на убедителни доказателства, ангажирани от страна на жалбоподателя, посредством които да се установи верността на спорните фактури, обосновава извода, че са налице формално изготвени такива. Действително, както решаващият орган е посочил, недоказано е твърдението на жалбоподателя, че фактурираните доставки са ползвани за извършване на последващи облагаеми доставки. След като във всички представени във връзка с доставчиците книжа - договори, протоколи и справки, липсват данни за клиентите, чиито документи са обработени, на какъв носител, количеството на изработените и подадени декларации и архивирани документи, спорните фактури не могат да бъдат обвързани с извършени от ревизираното лице последващи облагаеми доставки. Видно от приложените документи по преписката, не са представени ценови оферти, поръчки/заявки или друга разменена кореспонденция между страните. От доставчиците не са представени документи за съпътстващите разходи. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика на отношенията между добросъвестни търговски субекти предполага сключването и изпълнението на договори с ясно конкретизиран предмет на доставка - какво точно следва да бъде извършено, обект, на който ще се извършват дейностите, фиксирана цена, срокове и съответни клаузи, указващи какво следва за всяка от страните, при неизпълнение на договореното. Твърденията, че услугите, предоставени от доставчиците, могат да бъдат обвързани с последващи доставки, не кореспондират с представените доказателства, които не конкретизират клиентите на ревизираното лице. При съобразяване на тези обстоятелства, при липсата на доказателства за реалност на доставките органите по приходите са формирали правилен извод за липса на документална обоснованост на разходите. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, като съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. От събраните по делото доказателства се установява, изводи в тази насока бяха направени в мотивите на това съдебно решение, че процесните фактурите, не отразяват реални стопански операции. Правилен е изводът на решаващия административен орган, обоснован с нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, съгласно който за отклонение от данъчно облагане се смята начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение