Решение № 2319 от 16.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11671/2011 г.

Решение № 2319 от 16.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11671/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ - гр. София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 3246/01.07.2011 г. по адм. дело № 5971/2010 г. на Административен съд София-град, в частта му, с която е отменен РА № 290900317/06.01.2010 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1013/12.07.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 21, ал. 1, вр. с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС спрямо "Байер България" ЕООД, гр. София, са определени задължения за ДДС, както следва: за д. п. м. 01.2007 г. -10 319.88 лв., за д. п. м. 02.2007 г. - 5730.19 лв., за д. п. м. 03.2007 г. - 18 131.15 лв., за д. п. м. 04.2007 г. - 6446.53 лв., за д. п. м. 05.2007 г. - 17 902.03 лв., за д. п. м. 06.2007 г. - 9468.80 лв., за д. п. м. 07.2007 г. - 15 854.11 лв., за д. п. м. 08.2007 г. - 7898.41 лв., за д. п. м. 09.2007 г. - 12 207.52 лв., за д. п. м. 10.2007 г. - 8451.12 лв., за д. п. м. 11.2007 г. - 14 129.71 лв. и за д. п. м. 12.2007 г. - 14 695.16 лева, или общо начислен за внасяне допълнително ДДС за 2007 г., в размер на 141 234.62 лева. В останалата част, като необжалвано решението е влязло в сила. С касационната жалба се иска отмяната на решението, в обжалваната му част, като неправилно, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - "Байер България" ЕООД, гр. София, чрез пълномощника си - адв. Христов, оспорва касационната жалба, като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, поради неправилност на решението в обжалваната му част, на основание нарушение на материалния закон. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. С решението, в обжалваната му част, Административен съд София-град е уважил жалбата на "Байер България" ЕООД, като е отменил оспорения от дружеството РА № 290900317/06.01.2010 г. на ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 1013/12.07.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София, при ЦУ на НАП, в частта му, с която на основание чл. 21, ал. 1, вр. с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и чл. 67, ал. 1, вр. с чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, на дружеството е начислен за внасяне допълнително данък добавена стойност за 2007 г., в размер общо на 141 234.62 лева, във връзка с фактурирани договори за посреднически услуги с чуждестранни дружества, като незаконосъобразен. За да постанови този правен резултат съдът е приел за безспорно установен факта на сключени договори за посреднически услуги между жалбоподателя и чуждестранни дружества от Германия, Швейцария и Гърция за 2007 г., с предмет намиране на клиенти на територията на РБ с цел продажба на стоки произведени от тези дружества. За извършените доставки на услуги, "Байер България" ЕООД е издавал фактури, в които не е начислявал ДДС, на основание чл. 24, ал. 1, вр. с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, считайки, че доставките са облагаеми с нулева ставка. Установил е още, че договорите за продажба на стоки са сключвани директно между чуждестранните дружества и българските клиенти. При тези данни, ревизиращият орган е приел, че тези доставки на услуги от страна на жалбоподателя като посредник, са свързани с доставка на стоки, които са различни от услугите по чл. 21, ал. 3, чл. 22, чл. 23 и чл. 24 от ЗДДС, поради което е приложима общата разпоредба на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС /ред. ДВ, бр. 108/2006 г., в сила от 01.01.2007 г./ и за място на изпълнението им следва да се приеме мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, т. е. за случая това е РБ, поради което по тях се дължи допълнително начисляване на ДДС. Съдът е направил обратни на органа по приходите изводи, като е приел, че за случая е приложим чл. 24, ал. 1 от ЗДДС /ред. ДВ, бр. 108/2006 г., в сила от 01.01.2007 г./, а не чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, като за място на изпълнение на процесните доставки на услуги, които са такива от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, следва да се приеме мястото на изпълнение на доставката във връзка с която е оказано посредничеството, т. е в чужбина. За приложението на чл. 24, ал. 1 от ЗДДС /в цит. ред./, съдът е приел, че употребения от разпоредбата израз "когато тази услуга е свързана с доставка на услуги", различни от тези по чл. 21, ал. 3, чл. 22 и чл. 23 от ЗДДС, следва да се тълкува, че посредническите услуги не следва да се свързват само с доставка на услуги /различни от изброените/, но и с доставка на стоки. За да обоснове това тълкуване и изводите си, че за случая мястото на изпълнение е мястото на извършване на основните доставки на стоки, което е в чужбина, съдът се е позовал на директното приложение на разпоредбата на чл. 28б, дял "Д", т. 3 от Директива 77/388/ЕИО на Съвета, респ. на практиката на СЕС-дело С-41/74. Така постановеното решение е правилно. Между страните не е имало спор по фактите, а само по приложение на материалния закон, относно определяне на мястото на изпълнение на фактурираните облагаеми доставки - посреднически услуги, извършени през 2007 г. от ответника - "Байер България" ЕООД на чуждестранни дружества от Германия, Швейцария и Гърция, по сключени посреднически договори. При установените правно релевантни факти изводите на първоинстанционния съд относно мястото на процесните доставки на услуги от посредник - "Байер България" ЕООД, с получатели - чуждестранни дружества, се явяват законосъобразни. За процесния данъчен период - 2007 г. ЗДДС съдържа специална разпоредба за място на изпълнение при доставка на услуга, извършвана от посредник и това е чл. 24, ал. 1 от ЗДДС /ред. ДВ, бр. 108/2006 г., в сила от 01.01.2007 г./. Разпоредбата предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, когато тази услуга е свързана с доставка на услуги, различни от тези по чл. 21, ал. 3, чл. 22 и чл. 23 от ЗДДС, е мястото на изпълнение на доставката във връзка с която е оказано посредничеството. Спорно за приложението й е изразът "когато тази услуга е свързана с доставка на услуги". Касаторът поддържа, че в случая разпоредбата е неприложима, тъй като цитирания израз визира мястото на изпълнение на услуга от посредник, свързана с доставка на услуги, а не на стоки, каквито в случая са налице, поради което намира приложение общата разпоредба на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС / ред. ДВ, бр. 108/2006 г./. Обратно на това решаващият съд приема, че изразът включва не само доставката на услуги, но и доставката на стоки, независимо, че последните не са посочени, поради което чл. 24, ал. 1 от ЗДДС /в цит. ред./ е приложим при определяне мястото на изпълнение на процесните посреднически услуги. Настоящият състав намира за правилно становището на съда, но по съображенията, изложени във връзка с директния ефект на разпоредба от Директива на Съвета - 91/680/ЕИО, с която е изменен чл. 9, § 1 от Шеста Директива на Съвета 77/388/ЕИО/, регламентираща мястото на доставка на услуги от посредници. Това е разпоредбата на чл. 28б, б. "Д", т. 3 от Директива 91/680/ЕИО, съгласно която, в отклонение от чл. 9, § 1 от Шеста Директива 77/388/ЕИО, за място на доставката на услуги, извършвани от посредници от името и за сметка на други лица, когато тези услуги са част от други доставки, различни от посочените в § 1 и § 2 или в чл. 9, § 2, б. "д" от Шеста Директива, се счита мястото на извършване на тези сделки. Идентична по съдържание е и разпоредбата на чл. 44 от действащата Директива2006/112/ЕО на Съвета, с която е отменена Шеста Директива 77/388/ЕИО. Директивата задължава държавите-членки, каквато е и страната ни, да приведат вътрешното си право в съответствие с нейните разпоредби и целта й. Когато една директива или отделни нейни разпоредби не е транспонирана или е транспонирана лошо, на националния съдия не би могло да се отрече правото да тълкува отделни разпоредби от вътрешното си право в духа на изискванията на тази директива или на отделна нейна разпоредба, когато същата е ясна, точна, безусловна и пълна. В тези случаи на последната следва да се признае директен ефект и позоваването на нея от националния съдия не представлява нарушение на чл. 249 от ДЕО. В този смисъл е и практиката на СЕС по дело С-14/83, С-91/92, както и по цитираното от съда дело С-41/74. Поради изложеното съдът е имал правото да изтълкува разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДС, в духа на Директива 91/680/ЕИО и същевременно да признае директния ефект на цитираната разпоредба от нея, регламентираща спорния между страните въпрос, ясно, точно, пълно и безусловно. Въз основа на това законосъобразно е прието, че мястото на изпълнение на посредническите услуги, свързани с доставка на стоки, е мястото на извършване на тези сделки, което по аргумент от чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя /клиенти от България/, т. е това място е чужбина, съответно Германия, Швейцария и Гърция, а не територията на България. Съобразно това разрешение, доставчика на процесните услуги - ответника, не дължи начисляване на ДДС в размер на 20 % върху фактурираните доставки, а като ги е начислил органа по приходите е приложил неправилно закона, което прави оспорения РА незаконосъобразен в тази част. Като правилно и законосъобразно обжалваното решение следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение